Usługi przetwarzania danych polegające na dostępie do systemów służących do raportowania finansowego i księgowych, jako bezpośrednio związane z świadczeniem usług transportowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 PDOPrU. Zdaniem WSA koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, to nie tylko takie, które podatnik inkorporuje w finalnej cenie swojej usługi.
Wyrok WSA w Warszawie z 25.2.2020 r., III SA/Wa 1404/19
Spółka wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie obowiązujących od 2018 r. przepisów wprowadzających tzw. limit usług niematerialnych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: PDOPrU). Przewiduje on ograniczenie wysokości kosztów podatkowych z tytułu wydatków ponoszonych na nabycie niektórych usług niematerialnych i praw od podmiotów powiązanych do wysokości 5% od wartości podatkowego wyniku EBITDA danego podatnika.
We wniosku spółka wskazała, że jest częścią międzynarodowej grupy specjalizującej się w usługach transportowych, kurierskich i logistycznych. W związku z prowadzoną działalnością spółka ponosi opłaty z tytułu licencji na znaki towarowe i inne prawa identyfikujące grupę oraz opłaty za usługi przetwarzania danych. Opłaty są ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego.
Spółka wyjaśniła, że licencja jest jej niezbędna do prowadzenia działalności, gdyż bez niej nie mogłaby świadczyć swoich usług pod rozpoznawalną marką wypracowaną przez grupę. Dalej spółka wskazała, że drugi rodzaj opłat dotyczy usług pozwalających na dostęp do wspólnych systemów IT grupy. Są to systemy, które umożliwiają realizację usługi od klientów (m.in. rejestrację zleceń, wydruk etykiet, rejestrację i śledzenie przesyłek, wsparcie procesu logistycznego, wymianę informacji pomiędzy punktami nadania i odbioru, magazynami i kierowcami, informowanie o datach i miejscu doręczenia) oraz systemy, które umożliwiają spółce prowadzenie działalności (tj. systemy księgowe oraz służące do raportowania finansowego). Opłaty za korzystanie z ww. usług kalkulowane są w oparciu na aktualne użycie danych systemów. Spółka wskazała, że koszty z tytułu nabycia usług przetwarzania danych są w pewnym stopniu inkorporowane w jej usługach kurierskich, jako jeden z wielu niezbędnych wydatków. Ponadto wskazano, że koszty te są możliwe do zidentyfikowania i wpływają na cenę jej usług.
Na tle powyższego stanu faktycznego spółka zwróciła się z pytaniem do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS), czy koszty licencji i usług przetwarzania danych można uznać za koszty, o których mowa w art. 15 ust. 11 ust. 1 PDOPrU, tj. koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, do których nie znajduje zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 PDOPrU i czy w konsekwencji mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów bez ograniczeń.
Organ przyznał spółce rację tylko częściowo. Zgodził się, że opłaty licencyjne oraz opłaty za usługi przetwarzania danych, w zakresie, jakim obejmują dostęp do systemów umożliwiających realizację usługi od klientów, można uznać za koszty bezpośrednie w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 PDOPrU. Natomiast w odniesieniu do usług przetwarzania danych polegających na dostępie do systemów księgowych oraz służących do raportowania finansowego, DKIS stwierdził, że brak jest ich bezpośredniego związku z usługami spółki. Jako przesądzającą okoliczność organ wskazał brak bezpośredniego wpływu tych wydatków na finalną cenę usług spółki. Ponadto organ lakonicznie wyjaśnił, że w jego ocenie wydatki na dostęp do systemów umożliwiających prowadzenie działalności są związane z całokształtem działalności spółki, a nie z konkretną usługą.
Spółka zaskarżyła interpretację do WSA w Warszawie, a ten przyznał jej rację. W uzasadnieniu WSA podkreślił, że organ niezasadnie zróżnicował usługi przetwarzania danych i ich konsekwencje na gruncie PDOPrU. Zdaniem WSA organ w sposób niezrozumiały podzielił usługi, które spółka nabywa na te spełniające wymóg inkorporowania w cenie usług świadczonych przez spółkę i na niespełniające tego wymogu. Zdaniem WSA jest to o tyle niezrozumiałe, że spółka zadeklarowała, że istnieje związek między kosztem nabycia wszystkich usługi przetwarzania danych i licencji a ceną, jaką spółka otrzymuje za świadczone przez siebie usługi. Ta okoliczność była elementem stanu faktycznego, którego DKIS nie może zmieniać czy pomijać.
Niezależnie od tego dalej WSA podkreślił, że w jego ocenie samo zastosowanie przez DKIS określenia „inkorporowany”, jako cechy wydatku z art. 15e ust. 11 pkt 1 PDOPrU, jest błędne i prowadzi jedynie do terminologicznego zamieszania. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że uwzględnienie danego kosztu w finalnej cenie wyrobu czy usługi stanowi wynik decyzji o charakterze ekonomicznym, a nie prawnym. Nie powinno mieć to zatem znaczenia przy kwalifikowaniu kosztu na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 PDOPrU. W konsekwencji, w ocenie WSA, tam, gdzie dany koszt jest rzeczywiście konieczny dla wytworzenia towaru lub świadczenia usługi, tam nie powinny istnieć ograniczenia w jego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.
Komentarz
W komentowanym wyroku WSA krytycznie odniósł się do stanowiska DKIS, zgodnie z którym „koszt bezpośredni”, określony w art. 15e ust. 11 pkt 1 PDOPrU, to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu inkorporowanych w produkcie, towarze lub usłudze. Takie rozumienie kosztu bezpośredniego na gruncie omawianego przepisu jest pokłosiem wyjaśnień do przepisów wydanych przez Ministra Finansów. W ślad za wyjaśnieniami DKIS często powiela taką argumentację w wydawanych interpretacjach, bez przeprowadzenia głębszej refleksji nad trafnością takiego rozumienia. Warto bowiem zauważyć, że samo brzmienie przepisu w żadnym miejscu nie wskazuje, że element cenotwórczy powinien być przesądzający przy ustalaniu owej bezpośredniości.
Co więcej, warto podkreślić, że odwołując się do koncepcji inkorporowania wydatku w cenie usługi, DKIS nie był konsekwentny. We wniosku o interpretację będącym podstawą komentowanego wyroku spółka wskazała, że kalkulując cenę świadczonych przez siebie usług, uwzględnia koszt nabycia usług przetwarzania danych. Z niezrozumiałych względów DKIS dokonał jednak odmiennego i nieuprawnionego ustalenia, uznając, że nie są to koszty, które wpływają bezpośrednio na finalną cenę wykonywanej przez spółki usługi.
Niemniej WSA spojrzał na tę problematykę zdecydowanie szerzej, wykraczając poza standardowe zweryfikowanie, czy spółka kalkuluje finalną cenę swoich usług kurierskich, uwzględniając w niej koszt usług przetwarzania danych. Dokonując oceny, WSA wziął również pod uwagę realia prowadzenia działalności gospodarczej oraz istotę podatku, jakim jest podatek dochodowy. Wskazał, że to do podatnika należy decyzja, w jakim zakresie i czy w ogóle inkorporuje dane koszty do ceny swoich towarów bądź usług. Jeżeli jakiś wydatek niewątpliwie jest kosztem uzyskania przychodów, ale jego inkorporowanie w cenę usługi skutkowałoby jej ustaleniem na zbyt wysokim poziomie, tj. nieakceptowalnym dla potencjalnego nabywcy, wówczas podatnik z reguły, z powodów czysto ekonomicznych nie uwzględnia tego wydatku w finalnej cenie. Zdaniem WSA nie wpływa to jednak na kwalifikowanie kosztu na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 PDOPrU.
Zasadnie również WSA przypomniał intencję, z jaką został uchwalony cały art. 15e PDOPrU. Ustawodawcy chodziło bowiem przede wszystkim o wyeliminowanie generowania sztucznych i nieuzasadnionych kosztów, które skutkuje erozją bazy podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że uwzględniając cel tego przepisu, nie można pozbawiać podatników prawa do odliczenia kosztów, które nie są sztuczne, a zostały rzeczywiście poniesione i są konieczne w ich działalności. Okoliczność, że wydatki ponoszone są na rzecz podmiotu powiązanego jest tutaj wtórna i nie powinna być przesądzająca. Przyjęcie przeciwnego rozumienia kłóciłoby się z naturą podatku dochodowego, który jest podatkiem od dochodu właśnie, czyli od różnicy pomiędzy przychodem a rzeczywistym kosztem jego uzyskania.
Opracowanie i komentarz: Anna Dudek, konsultantka w Dziale Prawnopodatkowym PwC
Wybór orzeczeń i komentarze przygotowali eksperci z Działu prawno-podatkowego i Zespołu zarządzania wiedzą PricewaterhouseCoopers |  |
