Na potrzeby obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych do ulgi badawczo-rozwojowej (dalej: ulga B+R) nie należy uwzględniać czasu, w jakim pracownik nie wykonywał pracy. Co więcej, w proporcji kwalifikowanych kosztów pracowniczych nie powinny zostać uwzględnione należności pracownicze wypłacane w związku z okolicznościami, w których pracownik faktycznie nie świadczył pracy i nie mógł wykonywać działalności badawczo-rozwojowej (dalej: działalność B+R) z uwagi na urlop czy inną usprawiedliwioną nieobecność.

Wyrok NSA z 23.11.2021 r., II FSK 1039/21

Komentowany wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą dotyczącą wytwarzania programów komputerowych i stron internetowych, a także działań z zakresu VR/AR. W ramach działalności Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę. W związku z realizacją projektów informatycznych, Spółka ponosi m.in. koszty wynagrodzenia pracowników. Spółka prowadzi ewidencję pomocniczą, w której wyodrębnia koszty związane z przeprowadzonymi pracami mającymi na celu rozwój działalności.

Na tle powyższego stanu faktycznego Spółka zwróciła się do Dyrektora KIS m.in. z pytaniem, czy wydatki na wynagrodzenia pracowników, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, można uznać za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność B+R, o których mowa w art. 18d ust. 2 oraz 3 ustawy o podatku od osób prawnych (dalej: PDOPrU).

Spółka stanęła na stanowisku, że wskazane koszty mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych do ulgi B+R i spełniają postawione w PDOPrU wymogi dla uznania ich za wydatki kwalifikowane, zatem należy uznać je za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność B+R.

Dyrektor KIS w tym zakresie nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, wyjaśniając, że koszty wynagrodzenia pracowników za czas choroby i urlopu nie mogą stanowić kosztów działalności B+R, gdyż nie dotyczą czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności B+R.

Spółka zaskarżyła interpretację do WSA w Poznaniu, który orzekł na jej korzyść. Dyrektor KIS wniósł do NSA, skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię. Sąd uznał, że skarga kasacyjna jest zasadna, uzasadniając, że dla ­obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie powinno się brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik nie wykonywał pracy. Jednocześnie NSA wskazał, że z kalkulacji kosztów wynagrodzeń do ulgi B+R należy wyłączyć wynagrodzenia wypłacone za czas choroby i urlopu.

KOMENTARZ

W omawianym wyroku NSA zaprezentował niespotykany dotąd w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym ustalając koszty pracownicze na potrzeby ulgi B+R, z proporcji czasu pracy należy wyłączyć czas dotyczący nieobecności, a z kosztów kwalifikowanych należy wyłączyć należności pracownicze, które są wypłacane w związku z rzeczywistym niewykonywaniem działalności B+R przez danego pracownika. Tym samym stanowisko wyrażone przez NSA w komentowanym wyroku jest istotne z praktycznego punktu widzenia.

Z jednej strony, Sąd nie tylko zgodził się z jednolitą linią interpretacyjną organów podatkowych (stojącą w sprzeczności z dotychczasową linią orzeczniczą sądów administracyjnych) w zakresie konieczności wyodrębnienia z ulgi B+R tej części czasu pracy, która nie jest związana z działalnością B+R. Jednakże z komentowanego wyroku NSA wynika, że należności pracownicze wypłacane w związku z okolicznościami, w których pracownik faktycznie nie świadczył pracy i nie mógł wykonywać działalności B+R nie mogą kwalifikować się do preferencji. W konsekwencji Sąd zaprezentował niekorzystny dla podatników pogląd, który w praktyce wprowadza konieczność pomniejszenia przez Spółkę kwalifikowanych kosztów wynagrodzeń pracowniczych o wynagrodzenie związane z nieobecnościami (w tym konieczność nieuwzględnienia wynagrodzenia przysługującego za okres urlopu). W praktyce oznacza to uzyskanie mniejszego odliczenia z tytułu ulgi B+R.

W komentowanym orzeczeniu NSA przedstawił pogląd odmienny od wielu znanych orzeczeń sądowych w temacie kalkulowania wynagrodzeń pracowniczych na potrzeby ulgi B+R (por. wyrok NSA z 5.2.2021 r., II FSK 1038/19 oraz wyrok NSA z 4.11.2021 r., II FSK 998/21). Zgodnie z nimi przy obliczaniu kosztów kwalifikowanych do ulgi B+R należy uwzględnić należności pieniężne wypłacone pracownikowi B+R bez względu na to, czy dotyczą zapłaty za czas faktycznie przepracowany, czy też za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlopu, choroby). Takie podejście wydaje się zgodne z przepisem, gdyż jak wskazuje art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOPrU: za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione należności (…) w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Biorąc pod uwagę powyższe, istnieje ryzyko zmiany dotychczasowej linii orzeczniczej na niekorzyść podatników. Z drugiej strony, zważywszy na to, że przepisy odwołują się do konieczności wyłączenia wynagrodzenia dotyczącego czasu pracy związanego z działalnością inną niż działalność B+R, a wynagrodzenie za czas urlopu i innych usprawiedliwionych nieobecności jest nierozerwalną i integralną częścią wynagrodzenia za pracę, a tym samym za działalność B+R, istnieją argumenty za niewyłączeniem tego wynagrodzenia z ulgi B+R. Wystarczające w tym zakresie może być wyłączenie czasu dotyczącego faktycznego niewykonywania działalności B+R na etapie konstruowania proporcji. Zatem pozostaje mieć nadzieję, że pogląd NSA nie utrwali się w kolejnych orzeczeniach.

Podsumowując, stanowisko Sądu zaprezentowane w komentowanym wyroku budzi wiele dodatkowych wątpliwości pod kątem prawidłowej metody kalkulowania wynagrodzeń pracowniczych na potrzeby ulgi B+R. Jednocześnie wygląda na to, że pomimo funkcjonowania ulgi B+R już od 2016 r. i doprecyzowującej nowelizacji przepisu będącego przedmiotem sporu wciąż podatnicy są daleko od uzyskania jednoznacznej wykładni w zakresie sposobu kalkulacji wynagrodzeń.

Opracowanie i komentarz: Justyna Wojtasik, konsultant w dziale prawno-podatkowym PwC