Koszt podatku od nieruchomości należnego za miesiąc podziału przez wydzielenie poniesiony przez spółkę dzieloną nie może być przedmiotem sukcesji

A A A

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki można wysnuć z językowej wykładni art. 93c OrdPU, zgodnie z którą sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”

 Wyrok NSA z 4.6.2019 r., II FSK 1789/17

 

Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego. Spółka przejmująca przejęła w wyniku transakcji podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH części majątku spółek dzielonych. Skutkiem ww. transakcji było przeniesienie części majątków spółek dzielonych na rzecz spółki przejmującej, które skutkowało również podwyższeniem jej kapitału zakładowego. Majątki spółek dzielonych przeniesione na rzecz spółki przejmującej w wyniku wydzielenia stanowią ZCP spółek dzielonych. Również majątek pozostający w każdej ze spółek dzielonych stanowi ZCP. Spółka przejmująca wskazała, że składnikami majątku wchodzącymi w skład ZCP i przydzielonymi spółce przejmującej będą m.in. aktywa opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

W związku z powyższym spółka zadała następujące py­tania:

1) Która ze spółek zaliczy do kosztów uzyskania przychodu podatek od nieruchomości od aktywów ZCP należny za miesiąc podziału?

2) Która ze spółek będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy powstanie w roku podziału (2013 r.), jak również do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych z ZCP i powstałych oraz potrącalnych w roku podziału (2013 r.)?

 

Zdaniem spółki dzielonej odnośnie do pytania nr 1, w przypadku spółki przejmującej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstanie od miesiąca następującego po miesiącu podziału. W tym przypadku do uiszczenia podatku za miesiąc podziału zobowiązane były spółki dzielone. Wprawdzie, zgodnie z powyższymi regulacjami, do zapłaty podatku od nieruchomości za miesiąc podziału zobowiązane były spółki dzielone, to jednak stanowić on będzie koszt roku 2013, a zatem roku, w którym nastąpi podział. W opinii spółki oznacza to, że zgodnie z zasadą sukcesji, wynikającą z przepisu art. 93c OrdPU, do rozpoznania tego kosztu na potrzeby podatku dochodowego uprawniona będzie, w ramach rozliczenia rocznego za 2013 r., spółka przejmująca.

Odnośnie do pytania nr 2 spółka dzielona wskazała, że przychody, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał lub powstanie w 2013 r. (w tym również od dnia 1.1.2013 r. do dnia podziału), jak też koszty uzyskania przychodu, których prawo do rozpoznania powstało lub powstanie w 2013 r. (w tym również od dnia 1.1.2013 r. do dnia podziału), powinny być rozpoznane wyłącznie przez spółkę przej­mującą.

Dyrektor IS w Katowicach w interpretacjach z 18.10.2013 r. uznał stanowisko spółki za prawidłowe. Następnie Minister ­Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości powyższych interpretacji indywidualnych, zmienił z urzędu ww. interpretacje, stwierdzając, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe.

Sprawy trafiły do WSA w Warszawie, który nie zgodził się z argumentacją spółki i oddalił skargi. Wskazał, że wydatek z tytułu podatku od nieruchomości należnego za miesiąc podziału przez wydzielenie, poniesiony przez spółkę dzieloną przed dniem wydzielenia, uległ konkretyzacji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przed dniem wydzielenia i w konsekwencji nie może być przedmiotem sukcesji podatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, o której mowa w przepisie art. 93c § 1 OrdPU. Następnie wskazał, że przychody powstałe przed dniem podziału powinny być przypisane spółkom dzielonym. Analogicznie należy potraktować koszty uzyskania przychodu poniesione i potrącalne przed tym dniem. Na podstawie art. 93c OrdPU spółce wydzielonej należy przypisać tylko przychody uzyskane i koszty powstałe oraz potrącalne, począwszy od dnia wydzielenia.

Rozpoznając obie kwestie, NSA nie zgodził się z argumentacją spółki i oddalił jej skargi kasacyjne.

Wskazał, że prawidłowo zarówno Minister Finansów w zmianie interpretacji podatkowej, jak i WSA w Warszawie w swoim wyroku uznali, że w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki można wysnuć z językowej wykładni art. 93c OrdPU, zgodnie z którą sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Jak zauważył NSA, w przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Dlatego też przedmiotem sukcesji mogą być jedynie prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Zgodnie z językową wykładnią art. 93c OrdPU, artykuł ten nie odnosi się do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W związku z tym, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstały przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinny być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstały w dniu wydzielenia lub po tej dacie, rozliczenia podatkowe z nimi związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Dlatego NSA uznał, że WSA w Warszawie prawidłowo stwierdził, że następstwo prawne, zgodnie z art. 93c OrdPU, należy rozumieć jako kontynuację, od dnia wydzielenia, rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Komentarz

Komentując powyższy wyrok, warto wskazać, że kluczową kwestią w tej sprawie jest wykładnia art. 93c § 2 OrdPU, a dokładniej rzecz ujmując, rozumienie instytucji sukcesji generalnej częściowej w kontekście zapłaty podatku od nieruchomości należnego za miesiąc podziału przez wydzielenie.

Za sukcesję generalną częściową należy uznać kontynuację rozliczeń podatkowych prowadzonych od momentu wydzielenia przez spółkę dzieloną. Natomiast nie jest sukcesją generalną częściową przejęcie przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielonej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem (zob. wyrok WSA w Krakowie z 21.7.2016 r., I SA/Kr 502/16; Etel L. (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Warszawa, 2019, komentarz do przepisu art. 93c OrdPU).

Spółka dzielona błędnie uznała, że prawa i obowiązki podatkowe, z art. 93c § 2 OrdPU, nie skonkretyzowały się do dnia podziału przez wydzielenie. Zdaniem spółki nastąpiło to najwcześniej na koniec miesiąca, w którym doszło do podziału. W związku z tym powyższe prawa i obowiązki powinny być przedmiotem sukcesji, gdyż na dzień wydzielenia były to prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Dlatego też, zdaniem spółki dzielonej, nie była ona uprawniona do ujęcia w swoim rozliczeniu tych praw i obowiązków, ponieważ jej nie przysługiwały. W prawa te wstąpiła z dniem wydzielenia spółka przejmująca.

Wydaje się jednak, że rację należy przyznać sądom administracyjnym. Zapłata podatku od nieruchomości, który został naliczony za miesiąc podziału przez wydzielenie i uiszczony przez spółkę dzieloną przed dniem wydzielenia – jako że podatek ten uległ konkretyzacji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przed dniem wydzielenia, to w konsekwencji nie może on być przedmiotem sukcesji podatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, o której mowa w art. 93c § 1 OrdPU.

Warto jednak zaznaczyć, że stanowisko zaprezentowane przez sądy w powyższej sprawie nie jest stanowiskiem jednolitym i niebudzącym sporów w doktrynie. Jak bowiem wskazuje Stefan Babiarz w swoim komentarzu do OrdPU, powołując się na wyrok WSA w Lublinie z 20.2.2018 r. (I SA/Lu 1004/17), zobowiązania podatkowe, które nie wygasły, mają charakter zobowiązań „pozostających” w związku ze składnikami majątku spółki dzielonej, stosownie do planu podziału. Dlatego jego zdaniem zgodnie z zasadą podatkowej sukcesji generalnej odpowiedzialność następcy prawnego za zobowiązania spółki dzielonej, pozostające w związku z przejętymi składnikami majątku rozciąga się nie tylko za okres rozliczeniowy, niezakończony w momencie podziału, ale również na zobowiązania wykazujące taki związek, powstałe nawet we wszystkich przeszłych okresach rozliczeniowych spółki dzielonej, jeśli nie nastąpiło jeszcze, w ich przypadku, przedawnienie zobowiązań podatkowych (S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, komentarz do art. 93c OrdPU).


 

Opracowanie i komentarz: Stanisław Kędzierski, konsultant


Wybór orzeczeń i komentarze przygotowali eksperci z Działu prawno-podatkowego i Zespołu zarządzania wiedzą PricewaterhouseCoopers

 

 

Ocena artykułu:
Oceniono 0 razy
Oceniłeś już ten artykuł.
Artykuł został oceniony.
Podziel się ze znajomymi
Artykuł:
Koszt podatku od nieruchomości należnego za miesiąc podziału przez wydzielenie poniesiony przez spółkę dzieloną nie może być przedmiotem sukcesji
Do:
Od:
Wiadomość:
Zaloguj się lub zarejestruj, aby dodać komentarz.
 
Wyrok V CSK 283/10
Obliczanie terminu przedawnienia roszczenia o zachowek
Zamów
 

Prenumerata

Moduł tematyczny