Ewentualna odpowiedzialność spółki za działania jej członków zarządu, wynikająca z przepisów prawa, jest obojętna dla ustalenia na gruncie podatku VAT charakteru prawnego czynności wykonywanych w ramach kontraktu menadżerskiego przez menedżera, nawet jeśli jest on członkiem zarządu spółki.

Wyrok NSA z 6.4.2018 r., I FSK 927/16

Komentowany wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w której wskazała, że jest członkiem zarządu w spółce, dla której świadczy na podstawie zawartego kontraktu menedżerskiego usługi polegające na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności spółki w ramach pełnienia funkcji jej członka zarządu.

Zgodnie z treścią kontraktu skarżąca ma wykonywać usługi w czasie i miejscu, które wymagają tego ze względu na działalność spółki. Ponadto rada nadzorcza lub walne zgromadzenie wspólników nie mogą wydawać jej wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu kontraktu.

W zakresie odpowiedzialności kontrakt przewiduje, że skarżąca odpowiada wobec spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przedmiotu kontraktu. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu spółki w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz innymi przepisami prawa. Odpowiedzialność strony za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej ograniczona jest do kwoty równej 10-krotności przysługującego jej stałego miesięcznego wynagrodzenia, przy czym spółka w pierwszej kolejności występuje z roszczeniem do ubezpieczyciela.

Wobec przedstawionych okoliczności skarżąca zapytała, czy czynności realizowane przez nią na podstawie opisanego kontraktu menedżerskiego stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie skarżącej świadczenia na rzecz spółki nie stanowią prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej.

Minister Finansów nie zgodził się tym stanowiskiem, wskazując, że zawarty kontrakt menedżerski z zarządzającym nie nosi cech właściwych zarówno stosunkowi pracy, jak i stosunkowi do niego zbliżonemu. Należy zatem uznać go za działalność gospodarczą, a skarżącą – za podatnika VAT.

Interpretacja Ministra Finansów została zaskarżona do WSA, który nie podzielił poglądu organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarżąca, będąc członkiem zarządu-menedżerem w spółce, nie jest podatnikiem VAT. Jej działalności nie można bowiem przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej.

Minister Finansów zaskarżył wyrok do sądu II instancji, który przychylił się do jego stanowiska. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że warunek stanowiący o odpowiedzialności za wykonywanie czynności wobec osób trzecich będzie spełniony, jeżeli według postanowień przewidzianych w umowie (w tym menedżerskiej), a nie w przepisach o spółkach handlowych, odpowiedzialność jest po stronie spółki nie zaś po stronie faktycznego wykonawcy (menedżera). Bez znaczenia pozostaje więc w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z przepisów KSH (i innych). Skoro zgodnie z umową skarżąca ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością wobec osób trzecich, a nie spółka, to nie można było przyjąć, że zarządzający nie był podatnikiem VAT.

Komentarz

Za podatnika VAT uznaje się w zasadzie każdego, kto wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą. Tak szeroko zakrojony katalog podmiotów mogących być podatnikiem VAT ma jednak wiele wyjątków, do których należą czynności wykonywane w ramach stosunku pracy lub stosunku do niego zbliżonego. Tak jak w przedmiotowej sprawie istotne jest zatem, czy zgodnie z przepisami VAT czynności świadczone w ramach zawartej umowy (np. kontraktu menedżerskiego) mają cechy charakterystyczne dla stosunku pracy czy też dla umowy cywilnoprawnej.

Spór w tym zakresie trwa już od kilku lat, fiskus i sądy administracyjne wielokrotnie wypowiadały się na ten temat. Kluczowe wytyczne zostały określone w uchwale NSA (z 12.1.2009 r., I FSP 3/08) oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów (z 6.10.2017 r., PT3.8101.11.2017).

Zgodnie z ich treścią za działalność gospodarczą nie będzie uznana usługa wykonywana przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu zlecającego. Ponadto działalność taka nie powinna być opłacana stałym wynagrodzeniem. Świadczyłoby to bowiem o braku ryzyka ekonomicznego po stronie zarządzającego, które jest wpisane w samodzielne prowadzenie działalności. W ocenie Ministra Finansów dotyczy to także przypadków, w których wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny, pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Trzecią cechą braną pod uwagę przy ocenie kontraktów menedżerskich jest kwestia odpowiedzialności wobec osób trzecich. Odpowiedzialność po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), wyklucza samodzielny charakter jego działalności.

Część sądów administracyjnych i organów podatkowych (w tym także WSA w komentowanej sprawie) stała na stanowisku, że już z samej analizy przepisów o spółkach handlowych wynika, że członek zarządu (menedżer) działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, jedynie w jej imieniu i na jej rzecz. To spółka za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Z zasady więc zarządzający nie wykonuje czynności we własnym interesie i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej spółki. Wobec tak przedstawionej argumentacji trzecia cecha działalności nie była spełniana i sądy orzekały na korzyść członków zarządu.

W komentowanym wyroku NSA uznał jednak, że analizę statusu członka zarządu-menedżera na gruncie przepisów VAT należy przeprowadzić w oderwaniu od przepisów prawa handlowego, kluczowe są w tym zakresie postanowienia samego kontraktu. Zdaniem sądu, jeżeli dana umowa (kontrakt menedżerski) przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy – przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia równocześnie funkcji członka zarządu spółki – należy znać, że zarządzający jest podatnikiem VAT.

Po raz kolejny została więc podkreślona autonomiczność przepisów prawa podatkowego, wyrażona w konieczności indywidualnej analizy kontraktu menedżerskiego, w oderwaniu od regulacji Kodeksu spółek handlowych. Wyrok ten wpisuje się w tworzenie jednolitej linii orzeczniczej w kwestii stosowania ogólnych zasad dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Opracowanie i komentarz: Agnieszka Grudzień, konsultant

Komentarze przygotowali eksperci z PwC