Należność otrzymana z tytułu mechanizmu dostosowania rentowności nie stanowi korekty ceny dokonanych wcześniej sprzedaży produktów, a zatem będzie stanowić przychód, którego momentem powstania będzie dzień otrzymania środków finansowych.
Wyrok WSA w Poznaniu z 24.10.2018 r., I SA/Po 471/18
Komentowany wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując, że w ramach prowadzonej działalności zawiera transakcje m.in. z podmiotami powiązanymi należącymi do Grupy (dalej: Grupa). Spółka pełni w Grupie funkcję producenta o ograniczonym ryzyku, natomiast funkcja zarządzania produkcją i sprzedażą sprawowana jest przez podmiot centralny (dalej: Spółka centralna).
W ramach ustalonego w Grupie modelu Spółka sprzedaje swoje produkty Spółce centralnej. Sprzedaż jest dokonywana według stałych cen ewidencyjnych opartych na koszcie standardowym. Spółka ze względu na swój profil powinna osiągnąć odpowiedni poziom dochodowości, niemniej jego określenie jest możliwe dopiero po zakończeniu roku. W związku z tym Spółka stosuje mechanizm ustalania dochodowości z uwzględnieniem korygowania rozliczeń (dalej: mechanizm).
Spółka zwróciła się z pytaniem do DKIS, czy może uwzględniać wystawiane faktury korygujące lub inne dokumenty wystawiane w związku ze stosowaniem mechanizmu w okresie rozliczeniowym, w którym zostały one wystawione. Spółka stanęła na stanowisku, że powyższe dokumenty powinny być wykazywane w okresie rozliczeniowym, w którym dana faktura korygująca lub inny dokument zostaną wystawione – zgodnie z art. 12 ust. 3j i ust. 3k ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej PDOPrU).
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, prezentując pogląd, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3j PDOPrU, gdyż należności otrzymanej w ramach mechanizmu nie można przypisać do jakiegokolwiek świadczenia ze strony Spółki, tym samym nie stanowi korekty dokonanych wcześniej sprzedaży produktów. Ponadto do kwot otrzymanych w ramach mechanizmu nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3a PDOPrU. Zdaniem DKIS, w wyniku stosowania mechanizmu nie dochodzi bowiem do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego ani świadczenia usługi na rzecz Spółki centralnej. W związku z tym otrzymane w ramach mechanizmu środki stanowią przychód Spółki, który powstaje w dniu ich otrzymania (zgodnie z art. 12 ust. 3e PDOPrU).
Spółka zaskarżyła wydaną interpretację do WSA, który oddalił skargę, podzielając argumentację DKIS.
Komentarz
Możliwość stosowania art. 12 ust. 3j PDOPrU (dotyczącego korekty przychodów) do środków otrzymanych w ramach korekt mających na celu dostosowanie dochodów podmiotów do określonego w polityce cen transferowego poziomu dochodowości budzi liczne rozbieżności w orzecznictwie – w niektórych interpretacjach organy podatkowe opowiadają się za możliwością jego stosowania, w innych natomiast twierdzą, że zastosowanie powinien znaleźć art. 12 ust. 3e PDOPrU.
Kluczowe dla rozstrzygnięcia tej kwestii jest ustalenie, czy w przypadku zastosowania mechanizmów korekt dochodowości pomiędzy podmiotami powiązanymi mamy w istocie do czynienia jeszcze z korektą przychodów, czy też już z odrębnym przychodem. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, jak rozumiane jest pojęcie faktury korygującej w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Analiza orzecznictwa pozwala na wyciągnięcie następujących wniosków – faktura korygująca powinna się odnosić do konkretnej faktury sprzedażowej (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27.8.2015 r., I SA/Go 325/15). Musi ona odnosić się do konkretnych, uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek przychodów podatnika (wyrok WSA w Gliwicach z 28.8.2013 r., I SA/Gl 191/13). Związek faktury korygującej z pierwotną może mieć charakter ścisły lub formalny. Z drugą sytuacją mamy do czynienia w sytuacji, w której po wystawieniu faktury zaistniało nowe, odrębne zdarzenie skutkujące koniecznością dokonania korekty (wyrok WSA w Warszawie z 11.5.2015 r., III SA/Wa 3737/14). Podsumowując, aby można było mówić o korekcie przychodów, musi ona wykazywać związek z konkretnymi przychodami (konkretną fakturą pierwotną), który jednak nie musi mieć charakteru ścisłego.
Źródłem korekty w niniejszej sprawie było dostosowanie dochodowości Spółki do określonego poziomu (a zatem nowe zdarzenie). W takiej sytuacji związek z pierwotną fakturą (pierwotnymi przychodami) nie musi mieć ścisłego charakteru. Wciąż jednak sam związek jako taki musi zachodzić. W przypadku zastosowania mechanizmu trudno mówić o takim związku – środki otrzymane w ramach niego odnoszą się bowiem do sumy rozliczeń Spółki w danym roku (czyli do zbiorczej wartości wynagrodzenia z tytułu sprzedanych towarów). Jednocześnie, sama wartość sprzedanych produktów nie ulega zmianie. Powyższe przemawia za tym, że otrzymane w ramach mechanizmu środki stanowić będą odrębny przychód, a nie korektę osiągniętych wcześniej przychodów. W związku z tym należy zgodzić się tezami zawartymi w niniejszym wyroku. Warto również podkreślić, iż analogicznie wypowiedział się w podobnej sprawie NSA (wyrok NSA z 13.7.2016 r., II FSK 1621/14).
Opracowanie i komentarz: Duszan Wolczyński, konsultant w dziale prawnopodatkowym PwC
Komentarze przygotowali eksperci z PwC |  |
