Sąd Administracyjny podziela natomiast stanowisko sądu I instancji w kwestii dopuszczalności wprowadzenia regulacji dotyczącej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w trakcie roku podatkowego. Przepisy te mają charakter mieszany – materialnoprocesowy. Co jednakże istotne, przepisy klauzuli nie nakładają na podatników żadnych nowych obowiązków materialnoprawnych, a jedynie stanowią dla właściwych organów instrument pozwalający eliminować w praktyce unikanie opodatkowania. W związku z tym przywołane przez spółkę stanowisko Trybunału Konstytucyjnego co do ostatecznego terminu, po którym nie można dokonywać zmian mogących mieć wpływ na wysokość podatku w nadchodzącym roku podatkowym (…), jest nieadekwatne do analizowanej regulacji.
Wyrok NSA z 26.6.2019 r., II FSK 2594/17
Komentowany wyrok NSA stanowi pokłosie skargi od postanowienia Szefa KAS odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej obowiązku stosowania przez podatnika klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w 2016 r., a więc w roku, w trakcie którego wprowadzono tę instytucję do porządku prawnego.
Ówczesne przepisy regulujące klauzulę przewidywały wyłączenie jej stosowania, m.in. jeżeli suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekraczała w okresie rozliczeniowym 100 000 zł. Podatnik, składając wniosek o wydanie interpretacji, chciał potwierdzić, że ustalając wysokość zobowiązania podatkowego za 2016 r., nie musi on uwzględniać przepisów klauzuli, w sytuacji gdy co prawda łączna korzyść w 2016 r. przekroczyła wskazany próg, ale sama korzyść osiągnięta po wejściu w życie klauzuli (po 15.7.019 r.) była niższa od wskazanego progu.
Szef KAS odmówił wydania interpretacji. Wskazał on, że zgodnie z art. 14b § 2a OrdPU przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, stosownie zaś do art. 14b § 5 interpretacji indywidualnych nie wydaje się m.in. w sytuacji, gdy w odniesieniu do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż może on być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, a następnie NSA, podtrzymały rozstrzygnięcie Szefa KAS. Naczelny Sąd Administracyjny, uzasadniając wydane orzeczenie, wskazał, iż sprawy związane ze stosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, ustawodawca przewidział bowiem w tym zakresie odrębną procedurę – możliwość uzyskania opinii zabezpieczającej. Ponadto, zdaniem NSA, wydawana w tym zakresie interpretacja sprowadzałaby się do analizowania uprawnień organów podatkowych, a nie obowiązków wnioskodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że przepisy klauzuli mają charakter mieszany – materialnoprocesowy. Nie nakładają one na podatników żadnych nowych obowiązków materialnoprawnych, a jedynie stanowią dla właściwych organów instrument pozwalający eliminować w praktyce unikanie opodatkowania.
Komentarz
Komentowane rozstrzygnięcie pozostaje kontrowersyjne, a część z tez zawartych w uzasadnieniu wyroku zasługuje na zdecydowaną dezaprobatę.
Jako podstawę odmowy wydania interpretacji NSA wskazał, w pierwszej kolejności, przepis stanowiący o braku możliwości jej wydania w sytuacji istnienia uzasadnionego prawdopodobieństwa, że określony stan faktyczny może być przedmiotem decyzji na podstawie przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Tymczasem rozstrzygnięcie, czy rzeczywiście w analizowanej sprawie ryzyko takie istniało, wymagało uprzedniej oceny, czy taki, a nie inny sposób rozłożenia korzyści podatkowej w czasie, nie wyłączał całkowicie możliwości zastosowania klauzuli. Naczelny Sąd Administracyjny oceny takiej nie dokonał, przyjął bowiem, że wskazanie przez podatnika kwoty korzyści, jako elementu stanu faktycznego, nie jest wiążące dla organu. Co za tym idzie, uznał on, że organ nie był zobowiązany takiego wskazania uwzględnić, oceniając, czy istnieje uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania klauzuli.
Dla poglądu NSA o braku związania organu interpretacyjnego wskazaniem przez podatnika kwoty korzyści podatkowej trudno znaleźć podparcie w jakimkolwiek przepisie prawa. Pomija on zupełnie fakt, iż specyfiką postępowania interpretacyjnego pozostaje właśnie obowiązek zinterpretowania przepisów w konkretnym, opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, stanie faktycznym.
Naczelny Sąd Administracyjny oparł swoje orzeczenie również na twierdzeniu, że w jego ocenie przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mają charakter materialnoprocesowy, a co za tym idzie, nie mogą być przedmiotem wniosku o interpretację. Wskazał on w szczególności, że przepisy klauzuli nie nakładają na podatników żadnych nowych obowiązków materialnoprawnych, a jedynie regulują uprawnienia organów podatkowych.
Również taka argumentacja nie jest przekonująca. W stanie prawnym obowiązującym od 2016 do 2019 r. przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania znajdowały zastosowanie z mocy samego prawa, a podatnik był zobowiązany do samodzielnego uwzględnienia skutków stosowania klauzuli w swoich rozliczeniach podatkowych1. Przepisy te miały więc typowo materialnoprawny charakter. Nawet zresztą gdyby przyjąć, iż stosowanie klauzuli wymagało decyzji organu, to niewątpliwie przepisy te wywoływały skutki materialnoprawne (stwierdził to sam NSA, nazywając je materialnoprocesowymi). Co za tym idzie, wbrew twierdzeniom NSA, wprowadzenie klauzuli zmieniało zakres obowiązków podatkowych obciążających podatnika. W tym kontekście zdecydowanie zbyt pochopne wydaje się przyjęcie w komentowanym wyroku, że rzekomy materialnoprocesowy charakter klauzuli oznacza automatycznie, iż jej wprowadzenie w ciągu roku było dopuszczalne.
Stanowisko NSA jest tym bardziej dyskusyjne, gdy weźmie się pod uwagę, że w zaskarżonym wyroku WSA stwierdził, że przyjęte w ustawie nowelizującej 30-dniowe vacatio legis, jest to czas, który ustawodawca uznał za odpowiedni do tego, aby podatnik zaprzestał stosowania sztucznego działania, które przed wejściem w życie ustawy mogło być wykorzystywane do unikania opodatkowania. We wskazanym fragmencie uzasadnienia WSA wyraźnie potwierdził więc, że zmiana stanu prawnego miała wpływ na prawa i obowiązki podatnika.
Stanowisko NSA wyrażone w zaskarżonym wyroku można podsumować w ten sposób, iż wprowadzenie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania pozostawało legislacyjnym nihil novi. Teza taka jest jednak jawnie nieprawidłowa. Wejście w życie klauzuli istotnie zmieniło zasady naliczania daniny, pozwalając na opodatkowanie sztucznych działań podatników, które pozostawały wcześniej poza zakresem obowiązku podatkowego. W efekcie wskazanych usterek uzasadnienia komentowanego orzeczenia trudno uznać, by mogły one zostać uznane za przesądzające problem tego, czy klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania mogła zostać wprowadzona w trakcie roku podatkowego.
Opracowanie i komentarz: dr Mikołaj Kondej, Manager PwC
Komentarze przygotowali eksperci z PwC |  |
