Klauzula nieruchomościowa – interpretacja określenia „głównie”

A A A

Użyte w polsko-szwedzkiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie „głównie” w stosunku do majątku nieruchomego oznacza co najmniej 50%.

Wyrok NSA z 12.1.2017 r., II FSK 3155/16

Komentowany wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: spółka z siedzibą w Szwecji (dalej: Spółka) wystąpiła do Dyrektora IS w Warszawie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując, że zawarła umowę sprzedaży akcji polskiej spółki zależnej (dalej: spółka zależna). Zgodnie z udzieloną informacją, na majątek spółki zależnej składają się w dużej mierze środki trwałe, w tym m.in. grunty i prawa użytkowania wieczystego gruntów, na których jest prowadzona działalność, budynki (zarówno budynki administracyjne, jak i przemysłowe), budowle, a także urządzenia techniczne, które są wykorzystywane przez tę spółkę w toku prowadzenia podstawowej działalności operacyjnej.

Na tle powyższego stanu faktycznego spółka zwróciła się z pytaniem do DIS, czy określenie „głównie” użyte w art. 13 ust. 1 polsko-szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: konwencja) w stosunku do udziału majątku nieruchomego w majątku spółki zależnej oznacza co najmniej 75%?

Spółka stanęła na stanowisku, że określenie to oznacza co najmniej 75%, argumentując, że w szwedzkim prawie podatkowym określenie „głównie”, które zostało użyte w konwencji, oznacza 75%.

Dyrektor IS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, prezentując pogląd, że w świetle literalnego brzmienia art. 13 ust. 1 Konwencji oraz wytycznych Komitetu Podatkowego OECD określenie „głównie” oznacza co najmniej 50%.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka zaskarżyła interpretację do WSA w Warszawie, który uchylił interpretację indywidualną i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując, że wniosek należy zbadać przez pryzmat art. 3 i art. 6 konwencji, oceniany na tle polskich ustaw podatkowych, nie zaś poprzez Konwencje Modelowe i komentarze do nich. Spółka wniosła do NSA skargę kasacyjną od wyroku WSA, którą NSA uwzględnił i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA, wskazując, że w pierwszym rozstrzygnięciu WSA nie wskazał i nie wyjaśnił podstawy prawnej.

Rozstrzygając ponownie, WSA przychylił się do interpretacji Dyrektora IS. Spółka ponownie wniosła do NSA skargę kasacyjną od wyroku WSA, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, wyjaśniając, że: Zarówno potoczne znaczenie wyrazu „głównie”, jak też odwołanie się do Modelowej Konwencji OECD, uzasadniają tezę, że w art. 13 ust. 1 Konwencji strony ustaliły udział majątku nieruchomego w aktywach spółki sięgający co najmniej 50%, a nie jak wywodzi wnioskodawca – 75%.

Komentarz

Klauzula nieruchomościowa w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przyczyną wielu sporów interpretacyjnych pomiędzy podatnikami a urzędami skarbowymi. W kwestii precyzyjnego określenia wartości nieruchomości, która obliguje do zastosowania tej klauzuli, niektóre umowy (np. z Finlandią, Luksemburgiem, Maltą, Norwegią czy Słowacją) wskazują, iż wartość akcji lub udziałów w spółce zbywanejpowinna pochodzić w ponad 50% z nieruchomości. Inne umowy (np. umowy z Austrią, Belgią, Danią, Francją, Niemcami lub, jak w analizowanym przypadku, Szwecją) zamiast odnosić się do 50% udziału wartości nieruchomości w wartości akcji lub udziałów, wykorzystują sformułowanie „głównie”.

Analizując przedmiotową sprawę, należy się zgodzić z NSA, który w komentowanym wyroku zinterpretował termin „głównie” jako „co najmniej 50%”, odwołując się zarówno do słownikowego oraz potocznego rozumienia tego terminu, jak i do zapisów Modelowej Konwencji OECD. Takie podejście wydaje się najlepiej oddawać sens interpretowanego terminu i jest szeroko akceptowane w doktrynie. Niemniej w przedmiotowej sprawie należy przede wszystkim zwrócić uwagę na fakt, iż brak precyzji w zapisie w konwencji doprowadził do wieloletniego (trwającego od 2012 r.) sporu spółki z organami podatkowymi, który obejmował również dwa wyroki NSA.

W tym kontekście należy uznać za pozytywną tendencję (wynikającą z doprecyzowania zawartego w Modelowej Konwencji OECD z 2003 r.) do używania wprost limitu 50% zamiast wyrażenia „głównie” w przypadku nowszych lub zmienianych umów, dzięki czemu można uniknąć wątpliwości interpretacyjnych w tym zakresie. Należy pamiętać, że klauzula nieruchomościowa jest obarczona również innymi problemami w praktycznym zastosowaniu, dotyczącymi wartości majątku spółki, o którym mowa w tej klauzuli (czy należy ustalić ją według wartości bilansowych, czy rynkowych oraz czy należy ją pomniejszyć o zobowiązania, czy też nie). Konieczność stosowania precyzyjnych zapisów jest więc szczególnie ważna w przypadku tak skomplikowanych tematów.

 

Opracowanie i komentarz: Konrad Łuszcz, konsultant

 

Komentarze przygotowali eksperci z PwC

Ocena artykułu:
Oceniono 0 razy
Oceniłeś już ten artykuł.
Artykuł został oceniony.
Podziel się ze znajomymi
Artykuł:
Klauzula nieruchomościowa – interpretacja określenia „głównie”
Do:
Od:
Wiadomość:
Zaloguj się lub zarejestruj, aby dodać komentarz.
 
Wyrok V CSK 283/10
Obliczanie terminu przedawnienia roszczenia o zachowek
Zamów
 

Prenumerata

Moduł tematyczny