(…) jeżeli od budowli lub ich części (…) nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. (…) zakres tego przepisu obejmuje każdy przypadek, gdy podatnik nie może wskazać wartości początkowej budowli lub jej części z powodu niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, a zatem także sytuację, gdy inny podmiot niż podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tej budowli lub jej części. 

  Wyrok NSA z 4.6.2019 r., II FSK 1956/17

Podatnik (dalej: spółka) wystąpił do burmistrza z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej odnoszącej się do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania budowli w podatku od nieruchomości. Obowiązek podatkowy w tym zakresie ciążył na spółce, która była właścicielem budowli. Równocześnie jednak, działając w formie spółki komandytowej i nie będąc przez to podatnikiem podatku dochodowego, spółka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych.

Interpretacja miała potwierdzać, że w takim przypadku do ustalenia podstawy opodatkowania budowli nie znajdzie zastosowania zasada wyrażona w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: PodLokU), odsyłająca do wartości początkowej środka trwałego przyjętej do celów podatku dochodowego. Spółka twierdziła, że zastosowanie znaleźć powinien tutaj przepis szczególny (art. 4 ust. 5 ­PodLokU) odwołujący się do wartości rynkowej. Okolicznością przemawiającą za takim podejściem było niedokony­wanie przez podatnika odpisów amortyzacyjnych od danej budowli.

Przedstawione stanowisko nie zostało zaakceptowane. Burmistrz stwierdził, że stosowanie zasady wyrażonej w art. 4 ust. 1 pkt 3 PodLokU nie jest uzależnione od tego, który podmiot dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Regulacja ta odsyła wyłącznie do ogólnych norm wprowadzających zasady ustalania wartości początkowej do celów amortyzacji podatkowej. Artykuł 4 ust. 5 PodLokU może zostać zastosowany, wyłącznie gdy dana budowla nie jest i nigdy nie była amortyzowana.

Podatnik, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem, wezwał burmistrza do usunięcia naruszenia prawa, po czym, po stwierdzeniu braku podstaw do zmiany interpretacji, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (dalej: WSA). Wyrokiem z 30.11.2016 r. (I SA/Bd 811/16) WSA uchylił interpretację, powołując się na wykładnię literalną oraz systemową. Stanowisko poparte zostało również wieloma orzeczeniami wydanymi w analogicznych stanach faktycznych.

Burmistrz, nie zgadzając się z wyrokiem WSA, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA). Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził prawidłowość oceny prawnej dokonanej przez WSA, zgodnie z którą fakt dokonywania (bądź nie) odpisów amortyzacyjnych od danej budowli powiązany powinien być ściśle z konkretnym podatnikiem podatku od nieruchomości.

Komentarz

Należy zgodzić się z samym rozstrzygnięciem NSA, polemizować można natomiast z jego uzasadnieniem. W szczególności bowiem wykładnia literalna art. 4 ust. 5 PodLokU nie daje zupełnie jednoznacznych wyników. Wyjątek wprowadzony przez ten przepis znajduje zastosowanie, gdy: od budowli lub ich części (…) nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Zwrócić uwagę należy przy tym na fakt, że w komentowanym stanie faktycznym odpisy amortyzacyjne były dokonywane, na co podatnik wyraźnie wskazał we wniosku o wydanie interpretacji. Z literalnego brzmienia przepisu nie wynika zatem wprost, że warunkiem odwołania się do wartości rynkowej jest amortyzacja środka trwałego przez podatnika. Do takiego wniosku można dopiero dojść, odwołując się do wyników wykładni celowościowej i systemowej. Niedopuszczalne byłoby bowiem uzależnianie zastosowania przepisu przez danego podatnika od zachowania innego podmiotu, w sytuacji gdy podatnik nie ma nawet prawnej możliwości jednoznacznego zweryfikowania, czy owo zachowanie rzeczywiście występuje. Nasuwa się zatem wniosek, że hipoteza art. 4 ust. 5 PodLokU została przez ustawodawcę wadliwie (nieprecyzyjnie) skonstruowana. Posłużenie się wartością rynkową powinno być możliwe zawsze wtedy, gdy podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Wątpliwości budzić może również uzależnienie zastosowania art. 4 ust. 5 PodLokU od braku możliwości wskazania przez podatnika wartości początkowej danego środka trwałego. Spółka wyraźnie twierdziła bowiem, że to ona ustala wartość początkową. Należy jednak zwrócić uwagę, że komentowany przepis w ogóle nie odnosi się do takich okoliczności. To, czy podatnik ma wiedzę na temat wartości początkowej, jest bez żadnego znaczenia. O zastosowaniu przepisu szczególnego decyduje wyłącznie fakt dokonywania lub niedokonywania przez ten podmiot odpisów amortyzacyjnych.

Opracowanie i komentarz: Aleksander Jarosz, starszy menedżer

Komentarze przygotowali eksperci z PwC