1. Jeżeli organ pierwszej instancji wydał indywidualną interpretację przepisów podatkowych w 2004 r. to dalsze postępowanie powinno się toczyć - do końca - zgodnie z przepisami o wydawaniu interpretacji, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.
2. W powyższych okolicznościach, zarówno interpretacja organu pierwszej instancji, jak też zmiana interpretacji przez organ drugiej instancji - powinny mieć formę pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, przy czym informacja wydana przez organ drugiej instancji nie może być zaskarżana do sądu administracyjnego.
Wyrok WSA w Warszawie z 23.9.2005 r. (III SA/Wa 1423/05)
Podatnik, który jest kolporterem prasy, zajmował się także pośrednictwem przy sprzedaży zakładów gier losowych, oferowanych przez Totalizator Sportowy. Po wejściu w życie ustawy o VAT z 2004 r. pojawiła się wątpliwość interpretacyjna: czy usługi polegające na wspomnianym pośrednictwie są opodatkowane VAT, czy też są od VAT zwolnione?
Celem wyjaśnienia niejasności, 10.9.2004 r. podatnik złożył do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o udzielenie „pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego”; innymi słowy, chodziło o interpretację wydaną w formie prawnej przewidzianej przepisami OrdPU sprzed 1.1.2005 r. Przypomnijmy, że 1.1.2005 r. weszła w życie nowa wersja OrdPU, wedle której organy podatkowe wydają „interpretacje”przepisów podatkowych, przy czym organy pierwszej instancji czynią to w formie postanowienia, zaś organy drugiej instancji - po odwołaniu lub z urzędu - w formie decyzji.
Naczelnik urzędu skarbowego wydał wnioskowaną informację 22.11.2004 r. Zaznaczyć należy, że powyższa informacja została wydana po myśli Podatnika; Naczelnik zgodził się ze stanowiskiem Podatnika, że wykonywane przez niego czynności są zwolnione od VAT. (Nie będziemy zajmować się meritum sprawy, bowiem nie miało ono znaczenia dla rozstrzygnięcia WSA).
Dnia 7.3.2005. r. - czyli już po zmianach OrdPU, które weszły w życie 1.1.2005 r. - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zmienił powyższą informację. W zmienionej informacji uznał, że czynności wykonywane przez Podatnika nie są zwolnione od VAT; są natomiast opodatkowane według stawki 22%. Dokonując powyższej zmiany, Dyrektor wskazał, że działa na podstawie art. 14b § 2 OrdPU w brzmieniu sprzed 1.1.2005 r. („stare przepisy”) Przypomnijmy, że zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy drugiej instancji (w tym przypadku - Dyrektor Izby Skarbowej) miał prawo i zarazem obowiązek zmienić interpretację organu pierwszej instancji, jeżeli stwierdził, że jest ona nieprawidłowa.
Podatnik uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej nie powinien był stosować przepisów OrdPU w wersji sprzed 1.1.2005 r. Zdaniem Podatnika, Dyrektor powinien zastosować przepisy w brzmieniu obowiązującym po tej dacie, bowiem wtedy dokonywał zmiany interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W konsekwencji, Podatnik podniósł dwa zarzuty o charakterze proceduralnym (niezależnie od zarzutów merytorycznych). Po pierwsze, stwierdził, że zgodnie z nowymi przepisami, Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł zmieniać z urzędu (bez zażalenia) interpretacji organu pierwszej instancji, jeżeli nie wykazał, że interpretacja rażąco naruszała prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (art. 14b § 5 pkt 2 OrdPU w wersji obowiązującej od 1.1.2005 r.). Po drugie, nawet gdyby powyższe przesłanki występowały (co Podatnik kwestionował), Dyrektor powinien był wydać rozstrzygnięcie w formie decyzji (zdanie wstępne art. 14b § 5 OrdPU w wersji obowiązującej od 1.1.2005 r.).
Podnosząc powyższe dwa zarzuty, Podatnik wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, tj. do usunięcia z obrotu prawnego zmieniającej informacji samego Dyrektora i - tym samym - do przywrócenia stanu, w którym pozostawała w mocy informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 22.11.2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie zastosował się do powyższego wezwania, wobec czego Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Po rozpatrzeniu skargi, WSA wydał postanowienie, w którym odrzucił skargę Podatnika. W ustnym uzasadnieniu postanowienia, WSA stwierdził, że podstawą odrzucenia skargi był art. 58 § 1 pkt 6 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi („PostSądAdmU”); przepis ten nakazuje odrzucić skargę, jeżeli jest niedopuszczalna. Wyjaśniając przyczyny stwierdzenia, że skarga Podatnika była niedopuszczalna, Sąd odwołał się do art. 3 § 2 tej ustawy, w którym enumeratywnie wymieniono rodzaje czynności administracyjnych, jakie mogą być przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego. Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie, skarga dotyczyła czynności administracyjnych, które nie mieściły się w katalogu zamieszczonym w art. 3 § 2 PostSądAdmU i stąd wniosek, że była niedopuszczalna. W szczególności, sąd stwierdził, że skarga nie dotyczyła decyzji lub postanowień, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 1-3 PostSądAdmU. Następnie odrzucił pogląd Podatnika, wedle którego zaskarżona informacja Dyrektora Izby Skarbowej miała być czynnością, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 PostSądAdmU. [W przepisie tym wymienia się „inne niż wymienione w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa”.] Podsumowując ten wątek uzasadnienia, sąd stwierdził, że „Działania polegające na wyjaśnianiu treści przepisów nie należą do czynności administracyjnych, o których mowa w art. PostSądAdmU” i w konsekwencji - nie mogą być zaskarżane do sądów administracyjnych.
Powyższe uwagi pośrednio wskazują, że WSA nie zgodził się z poglądem Podatnika, wedle którego Dyrektor IS miał obowiązek stosować przepisy OrdPU obowiązujące od 1.1.2005 r. Na końcu ustnego uzasadnienia sąd odniósł się do tej kwestii wprost. Stwierdził otóż, że: „w czasie, kiedy wydawał swoją interpretację Naczelnik Urzędu Skarbowego, wydać należało pisemną informację, a nie postanowienie; w przypadku potrzeby dokonania zmiany interpretacji, Dyrektor Izby Skarbowej zmieniał ją posługując się taką samą formą, tj. formą pisemnej informacji, a nie decyzji” (jak w przepisach obowiązujących od 1.1.2005 r.).
