Artykuł 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT (dalej: VATU) wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z momentem otrzymania zapłaty za określone, wymienione w tym przepisie rodzaje usług opodatkowanych i w tym zakresie przepis ten spełnia wymogi określone w art. 66 dyrektywy. Nieuzasadniona jest zatem taka interpretacja art. 19 ust. 13 pkt 2a VATU, według której podatnik może sobie sam wybrać dzień powstania obowiązku podatkowego, aby tylko zmieścił się w przedziale czasowym pomiędzy dniem wykonania usługi a trzydziestym dniem od tego zdarzenia.
Wyrok NSA z 15.4.2011 r., I FSK 540/10
Sprawa dotyczy podatnika, który świadczył usługi transportowe i rozliczał obowiązek podatkowy w dacie wystawienia faktury, nie czekając na upływ 30-dniowego terminu liczonego od dnia wykonania usługi. Organy podatkowe uznały, iż obowiązek podatkowy był przez podatnika rozpoznawany przedwcześnie.
Podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organów i zaskarżył ich decyzję do WSA. Wskazywał przy tym, że art. 19 ust. 3 pkt 2 lit. a) VATU pozwala na rozpoznanie obowiązku podatkowego w dowolnym momencie mieszczącym się w okresie od dnia wykonania usługi do dnia upływu 30-dniowego terminu lub do dnia otrzymania zapłaty.
Podatnik zauważył, że przepisy dyrektywy w art. 66 pozwalają państwom członkowskim na wprowadzenie odstępstw od uregulowanych w niej zasad ustalania momentu wymagalności podatku wyłącznie w trzech wymienionych w tym przepisie sytuacjach, przy czym żadna z nich nie odpowiada przesłankom określonym w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) VATU. W konsekwencji, w opinii podatnika, przepis VATU jest niepoprawną implementacją przepisów unijnych i nie powinien mieć zastosowania w jego sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd zauważył, że kwestionowany przepis VATU wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z momentem otrzymania zapłaty i w tym zakresie spełnia wymogi określone w art. 66 (b) dyrektywy. Brak jest zatem zatem podstaw do twierdzenia, że przepisy polskiej VATU są niezgodne z dyrektywą.
Podtrzymując swoje dotychczasowe argumenty, podatnik zaskarżył wyrok do NSA, który podzielił stanowisko WSA. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż w myśl art. 66 (b) dyrektywy państwa członkowskie mogą postanowić, że podatek staje się wymagalny „nie później niż” w momencie otrzymania zapłaty. Powyższe, w ocenie NSA, oznacza, że prawodawca unijny dał państwom swobodę określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, oznaczając jedynie ostatni dopuszczalny moment wymagalności podatku jako moment otrzymania zapłaty.
Samo sformułowanie „nie później” wskazuje na to, że dopuszczalne jest inne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, tak długo, jak ustawodawca krajowy zapewni, że momentem ostatecznym w tym zakresie będzie moment otrzymania zapłaty. Sposób określenia wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego jest przy tym w ocenie NSA obojętny. W opinii sądu polska regulacja w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy usługach transportowych w całości mieści się w zakresie chronologicznym wskazanym przez prawodawcę unijnego jako „nie później niż w momencie otrzymania zapłaty”, a więc spełnia dyspozycję art. 66 (b) dyrektywy. W konsekwencji nie ma potrzeby rozstrzygania, czy przepis ten jest zgodny z odstępstwem przewidzianym w art. 66 (c) dyrektywy, gdyż nie znajduje on w ogóle zastosowania w sprawie.
Tym samym NSA uznał, iż norma prawna art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) VATU nie daje podatnikom żadnego wyboru ani dowolności w ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego. Nieuzasadniona jest zatem taka interpretacja tego przepisu, według której podatnik może sobie sam wybrać dzień powstania obowiązku podatkowego, jeśli tylko zmieści się w przedziale czasowym pomiędzy dniem wykonania usługi a 30. dniem od danego zdarzenia.
KomentarzIstota sporu rozstrzyganego w komentowanym wyroku sprowadza się do oceny zgodności polskich przepisów dotyczących obowiązku podatkowego w usługach transportowych z przepisami prawa UE, w szczególności z art. 66 dyrektywy. Należy przypomnieć, że na gruncie przepisów dyrektywy obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo w momencie wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie, na mocy art. 66 dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać, iż obowiązek podatkowy powstaje:
W komentowanym wyroku, opierając się na literalnej wykładni słów „nie później niż …” użytych w art. 66 (b) dyrektywy, NSA uznał, że ustawodawca wspólnotowy dał państwom członkowskim pełną swobodę w wyznaczaniu momentu powstania obowiązku podatkowego, wyznaczając tylko ostateczny moment powstania tego obowiązku. Zatem, jeżeli ustawodawca krajowy zagwarantuje, iż obowiązek podatkowy powstanie nie później niż np. z momentem otrzymania zapłaty zgodnie z art. 66 (b) dyrektywy, krajowe przepisy określające moment powstania tego obowiązku, np. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) VATU, są zgodne z prawem UE. Powyższą tezę prawną NSA trzeba uznać za co najmniej kontrowersyjną. Po pierwsze, należy zauważyć, iż gdyby teza NSA, w odniesieniu do art. 66(b) dyrektywy, była prawidłowa, pozostałe dwa przepisy [tj. art. 66(a) i (c) dyrektywy] byłyby pozbawione większego sensu. Zapłata za dostawę towarów/świadczenie usług następuje bowiem zasadniczo na podstawie faktury, która jest zatem wystawiana w okresie poprzedzającym otrzymanie zapłaty. W konsekwencji należałoby dojść do wniosku, iż art. 66(a), jak również korespondujący z nim art. 66(c), nie są potrzebne, gdyż możliwość wyznaczenia daty obowiązku podatkowego na moment wystawienia faktury bądź określonego terminu od jej wystawienia wynika już z art. 66(b) dyrektywy. Co więcej, dokonana przez NSA interpretacja przepisów dyrektywy dotyczących daty powstania obowiązku podatkowego stoi w sprzeczności z celami tych przepisów. Jak bowiem wynika z pkt 24 preambuły do dyrektywy, prawodawca unijny zamierzał maksymalnie ujednolicić moment powstania obowiązku podatkowego, aby zapewnić jednolity pobór i wprowadzenie VAT we wszystkich państwach członkowskich. Tymczasem zastosowanie wykładni NSA w praktyce mogłoby doprowadzić do niepożądanych sytuacji, w których obowiązek podatkowy powstawałby w zupełnie różnych terminach w różnych państwach członkowskich. W konsekwencji należy stwierdzić, że art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) VATU nieprawidłowo implementuje do krajowego porządku prawnego przepisy dyrektywy. Przepis ten wyznacza datę powstania obowiązku podatkowego na chwilę upływu 30-dniowego terminu, począwszy od dnia wykonaniu usługi, niezależnie jednak od tego, czy (i w jakim terminie) została wystawiona faktura. Podatnicy mają zatem możliwość odstąpić od stosowania tego przepisu na rzecz przepisów dyrektywy. |
Opracowanie i komentarz: Kinga Tentszert, starsza konsultantka, Łukasz Dębkowski, starszy konsultant
