Dla skorzystania z prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do dywidend nie jest wymagane, by odbiorca dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem.
Wyrok NSA z 27.4.2021 r., II FSK 240/21
Komentowany wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Wnioskodawca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Jedynym udziałowcem Spółki jest podmiot z siedzibą w Niemczech (dalej: Spółka matka). Spółka matka posiada 100% udziałów Spółki nieprzerwanie przez okres dłuższy niż 2 lata. Posiadanie udziałów Spółki przez Spółkę matkę wynika z tytułu własności. Spółka może w przyszłości dokonywać wypłat dywidend na rzecz Spółki matki.
Spółka zwróciła się z pytaniem do Dyrektora KIS, czy w celu zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych (dalej: PDOPrU), Wnioskodawca ma obowiązek zweryfikować Spółkę matkę pod kątem spełnienia definicji rzeczywistego właściciela dywidendy w rozumieniu art. 4a pkt 29a PDOPrU.
Wnioskodawca stanął na stanowisku, że żaden przepis PDOPrU nie uzależnia zastosowania zwolnienia z podatku od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4 PDOPrU, od posiadania przez spółkę otrzymującą dywidendę statusu jej rzeczywistego właściciela.
Organ podatkowy nie zgodził się z tym podejściem, argumentując, że weryfikacja rzeczywistego odbiorcy mieści się w ramach obowiązku zachowania należytej staranności wprowadzonego do art. 26 ust. 1 PDOPrU w 2019 roku.
Spółka zaskarżyła przedmiotową interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora KIS. WSA wskazał, że obowiązek weryfikacji beneficjenta rzeczywistego wskazany w art. 28b PDOPrU dotyczy zupełnie odrębnej procedury to jest procedury zwrotu pobranego podatku u źródła. Nie określa on warunków skorzystania ze zwolnienia, a jedynie trybu wykazania, że podatek został pobrany pomimo przysługującego zwolnienia.
Organ zaskarżył wyrok WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ten oddalił skargę kasacyjną, uznając stanowisko WSA za prawidłowe, wskazując, że w odniesieniu do dywidend nie jest wymagane, aby odbiorca dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem.
KOMENTARZ
Począwszy od 1.1.2019 r., stosowanie preferencji w podatku u źródła jest uzależnione od tego, czy płatnik dokonał weryfikacji swojego kontrahenta z zachowaniem należytej staranności. Brak wyraźnych przesłanek dochowania należytej staranności jest źródłem wielu wątpliwości praktycznych.
Zdaniem organów podatkowych weryfikacja kontrahenta w ramach ww. procesu powinna każdorazowo obejmować sprawdzenie, czy spełnia on definicję rzeczywistego właściciela (ang. beneficial owner) danej płatności. Jak jednak wskazywało wielu komentatorów, tak radykalne stanowisko może być sprzeczne z treścią przepisów.
W przypadku zwolnienia „odsetkowego” wymóg, aby odbiorca był rzeczywistym właścicielem, został wskazany wprost w warunkach formalnych zwolnienia. Co więcej, aby zastosować preferencję podatkową, płatnik powinien uzyskać od podatnika pisemne oświadczenie, stwierdzające m.in., że odbiorca płatności spełnia definicję rzeczywistego właściciela. O ile przy zwolnieniu „dywidendowym” płatnik również musi uzyskać pisemne oświadczenie od podatnika, o tyle jego treść nie obejmuje statusu rzeczywistego właściciela. Dodatkowo, co przyjął również NSA, uzasadniając swoje stanowisko, wymogi formalne dla zwolnienia dywidendowego wskazane w art. 22 ust. 4 PDOPrU również nie zawierają takiego warunku.
Tym samym, zdaniem NSA, PDOPrU nie uzależnia stosowania analizowanego zwolnienia od tego, czy odbiorca dywidendy spełnia definicję rzeczywistego właściciela.
W kontekście komentowanego orzeczenia warto zwrócić uwagę w szczególności na dwie kwestie.
Po pierwsze, NSA zdaje się prezentować stanowisko bardziej liberalne dla podatników niż choćby Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W wydanych w 2019 r. wyrokach w tzw. sprawach duńskich (C 116/16 i C 117/16) TSUE stanął bowiem na stanowisku, że organy państwa członkowskiego mogą odmówić prawa do preferencji podatkowych w sytuacji, gdy stan faktyczny wskazuje na próbę nadużycia prawa przez podatnika. Jedną z przesłanek wskazujących na próbę nadużycia prawa może być właśnie brak okoliczności potwierdzających status rzeczywistego właściciela (np. odbiorca dywidendy przekazuje płatność do innego podmiotu).
Po drugie, komentowany wyrok nie rozstrzygnął ostatecznie sporów co do obowiązku weryfikacji rzeczywistego właściciela. W wydanym 9.7.2021 r. wyroku WSA w Poznaniu, I SA/Po 230/21 skład orzekający w podobnym stanie faktycznym przyznał rację organowi podatkowemu. Obowiązek weryfikacji rzeczywistego właściciela, zdaniem składu orzekającego, wynika bowiem z tzw. małej klauzuli o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania, zawartej w art. 22c PDOPrU, dotyczącej wprost zwolnień wskazanych w art. 21 ust. 3 oraz 22 ust. 4 PDOPrU.
Dalsza praktyka orzecznicza NSA pokaże, czy komentowany wyrok stanie się podstawą trwałej linii orzeczniczej, czy będzie raczej „wypadkiem przy pracy”. Sprawa jest o tyle istotna, że rośnie liczba kontroli i postępowań podatkowych mających na celu weryfikację rozliczeń w podatku u źródła, o czym informuje sama administracja podatkowa. Należy zatem spodziewać się kolejnych sporów sądowych, w których komentowany wyrok będzie stanowił istotny punkt odniesienia dla podatników.
Opracowanie i komentarz: Michał Walek, menedżer w dziale prawno-podatkowym PwC, Paweł Wielgoławski, menedżer w dziale prawno-podatkowym PwC, Barbara Kozik, konsultant w dziale prawno-podatkowym PwC
