Okoliczność, że elementy dodatkowe dostarczane w ramach sprzedaży wyrobów medycznych są niezbędne do prawidłowego działania wyrobu medycznego, nie wystarcza, by móc objąć sprzęt preferencyjną stawką VAT przewidzianą dla wyrobów medycznych. Wynika to z faktu, że nie są ani wyrobem medycznym, ani wyposażeniem wyrobu medycznego i mogą być dostarczone oddzielnie i wykorzystywane w oderwaniu od wyrobu medycznego, którego dostawie towarzyszą.
Wyrok NSA z 19.10.2018 r., I FSK 1881/16.
Wyrok wydano na podstawie następującego stanu faktycznego: spółka w ramach prowadzonej działalności dokonuje dostawy wyrobów medycznych (aparaty do znieczulania, respiratory, inkubatory, kardiomonitory, centrale monitorujące, ściernice i sufitowe jednostki zasilające, lampy zabiegowe i operacyjne) wraz z innymi elementami niezbędnymi do ich właściwej instalacji i funkcjonowania, takimi jak: komputery, laptopy, tablety, serwery, drukarki, zasilacze sieciowe i inne akcesoria komputerowe.
Wyroby medyczne spółka nabywa od dostawców z krajów członkowskich UE innych niż Polska, natomiast inne elementy dodatkowe spółka zakupuje od krajowych dostawców (ze stawką VAT 23%), innych niż dostawcy wyrobów medycznych. Inne elementy dodatkowe sprzedawane są przez spółkę wyłącznie razem z wyrobami medycznymi.
Spółka w złożonym wniosku wskazała, iż ze względu na skalę przedsięwzięcia może się zdarzyć, że wartość elementów niezbędnych wymienionych w poz. 28a–28c w załączniku nr 11, w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, bez kwoty podatku, przekroczy kwotę 20 000 zł.
Choć skierowane do organu pytanie spółki dotyczyło zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, w istocie przedmiotem oceny było to, czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Zdaniem spółki dokonywana przez nią dostawa ma charakter dostawy kompleksowej, a tym samym dostawa powinna być opodatkowana według zasad właściwych dla wyrobów medycznych, tj. bez stosowania procedury tzw. odwrotnego obciążenia.
Dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji z 14.1.2016 r. (ITPP3/4512-533/15/BJ) uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zarówno sprzęt medyczny, jak i inne elementy niezbędne mogą być sprzedawane przez spółkę niezależnie, a tym samym nie będą na tyle połączone, by można było mówić w tym przypadku o świadczeniu złożonym.
Spółka zaskarżyła wydaną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (dalej: WSA w Bydgoszczy), który w wyroku z 12.7.2016 r. (I SA/Bd 231/16) zgodził się ze stanowiskiem spółki i ją uchylił. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA).
Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stanowiskiem sądu I instancji, a w konsekwencji uchylił wyrok WSA w Bydgoszczy w całości, przyznając tym samym rację organowi. W ocenie NSA w przedmiotowej sprawie trudno mówić o świadczeniu złożonym, mając na uwadze to, że te dodatkowe elementy nie są ani wyrobem medycznym, ani wyposażeniem wyrobu medycznego i mogą być dostarczone oddzielnie. Poza tym przy ocenie świadczeń złożonych nie można poza nawiasem zostawiać zasady konkurencyjności.
Komentarz
Z komentowanym wyrokiem, szczególnie w zakresie argumentacji wskazującej na bardzo szeroki zakres zastosowania „elementów niezbędnych” takich jak monitory, laptopy, serwery itp. oraz brak cechy specjalistyczności danych elementów niezbędnych do działania wyrobu medycznego, należałoby się zgodzić.
Biorąc pod uwagę, że elementy dodatkowe nie są wyrobem medycznym lub wyposażeniem takiego wyrobu, a ponadto nie są trwale połączone, zespolone i mogłyby być przedmiotem odrębnej dostawy, trudno uznać, iż mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym.
W uzasadnieniu NSA podziela także zdanie NSA wyrażone w wyroku z 17.12.2913 r. (I FSK 122/13), w którym NSA, powołując się na wyrok TSUE C-251/05, położył nacisk na nierozszerzanie zwolnienia nad traktowaniem kilku dostaw, jako świadczenia złożonego, opodatkowanego według zasad dotyczących świadczenia głównego. Na szczególne podkreślenie zasługuje argumentacja NSA, iż towar ten może być przedmiotem dostawy przez każdy inny podmiot, bez uszczerbku dla prawidłowego działania i funkcjonowania wyrobu medycznego, a co więcej, faktycznym przeznaczeniem towarów, które zostały określone przez skarżącą, jako elementy dodatkowe, jest nie tylko pełnienie funkcji pomocniczych w stosunku do wyrobu medycznego.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla jednocześnie, że właściwa klasyfikacja jako świadczenia złożonego wymaga każdorazowo przeprowadzenia całościowej ostatecznej oceny stanu faktycznego. Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że w sytuacji gdy transakcja składa się z wielu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy do celów VAT transakcja ta prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego świadczenia.
Opracowanie i komentarz: Robert Jaszczuk – starszy menedżer
Komentarze przygotowali eksperci z PwC |  |
