Z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów, nie wynika, iż należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w umowie polsko-duńskiej jako dzieła literackie albo naukowe. Uwadze organu interpretującego umknęło bowiem, że ustawodawca wyraźnie odróżnia różne rodzaje utworów.

Wyrok NSA z 11.2.2014 r., II FSK 497/12

Polski rezydent podatkowy (dalej: spółka) wykorzystuje specjalistyczne oprogramowanie komputerowe (dalej: program komputerowy), którego dostawcą jest spółka z siedzibą w Danii (dalej: dostawca). Spółka nie ma możliwości udostępniania programu komputerowego osobom trzecim oraz jest uprawniona do używania programu komputerowego wyłącznie na własne potrzeby bez prawa do jego powielania oraz rozpowszechniania (tzw. licencja użytkownika końcowego). W związku z powyższym spółka zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o interpretację, w którym zapytała, czy płatności na rzecz dostawcy z tytułu licencji na użytkowanie programu komputerowego są objęte podatkiem u źródła.

Przedstawiając swoje stanowisko, spółka argumentowała, że w opisanym stanie faktycznym nie dochodzi do zapłaty, którą można zakwalifikować jako należność z tytułu praw autorskich, gdyż spółka może eksploatować program komputerowy wyłącznie na własne potrzeby. W konsekwencji przekazywane przez nią opłaty nie podlegają art. 12 Konwencji z 6.12.2001 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: umowa), ani art. 21 i art. 26 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOPrU). Zdaniem spółki dochody dostawcy z tytułu opłat za przyznaną spółce licencję należy kwalifikować jako tzw. zyski przedsiębiorstwa, które w świetle art. 7 umowy podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby dostawcy (tj. w Danii).

Spółka podkreśliła ponadto, że definicja należności licencyjnych zawarta w art. 12 ust. 3 umowy nie wskazuje wprost płatności za użytkowanie lub za prawo do użytkowania praw autorskich do programów komputerowych jako należności licencyjnych. W konsekwencji płatności takie powinny być kwalifikowane jako zyski przedsiębiorstwa zgodnie z dyspozycją art. 7 umowy. Zdaniem spółki, w świetle polskiego porządku prawnego, przesłanką konieczną do uznania wypłaty wynagrodzenia z tytułu korzystania z licencji do programów komputerowych za należność licencyjną jest wskazanie użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji należności licencyjnych zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: DIS) uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem DIS brak wyraźnego wskazania w art. 12 ust. 3 umowy użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych nie przesądza o wyłączeniu wynagrodzenia z tytułu korzystania z licencji do przedmiotowych programów komputerowych spod postanowień tego artykułu. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych DIS zauważył, że okoliczność, iż programy komputerowe są utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego, jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych na gruncie umowy. Niezależnie od powyższego DIS potwierdził, że ­należności wypłacane przez spółkę na rzecz dostawcy za korzystanie z programu komputerowego w charakterze użytkownika końcowego nie mają charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła (tj. w ­Polsce).

Na wyżej omówioną interpretację spółka wniosła skargę. Rozpatrując złożoną przez spółkę skargę, WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. W ocenie sądu obowiązek podatkowy nie może wynikać z domniemania lub z interpretacji przepisu. Sąd zauważył, że zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: PrAut) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności są to utwory wyrażone słowem, symbolem matematycznym, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). W art. 74 ust. 1 PrAut ustawodawca wskazał natomiast, że programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Zdaniem sądu powyższe jednoznacznie wskazuje, że programy komputerowe posiadają samodzielny, odrębny charakter, a jedynie korzystają z ochrony prawnej tak jak utwory literackie. Wobec tego, że programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane przez ustawodawcę jako dzieła literackie czy naukowe, opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów nie stanowią należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 w związku z art. 3 ust. 2 umowy.

Na powyższy wyrok DIS wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA). Sąd kasacyjny oddalił ją, uznając, że sąd I instancji trafnie wywiódł, że w przypadku gdy definicja należności licencyjnych zawarta w danej umowie nie wymienia należności za korzystanie z oprogramowania komputerowego, nie mogą być one opodatkowane w państwie ich powstania.

Komentarz

Komentowany wyrok jest kolejnym wyrokiem odnoszącym się do kwestii interpretacji pojęcia należności licencyjnych w kontekście poboru podatku u źródła z tytułu płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania oprogramowania komputerowego. Należy zauważyć, że orzecznictwo sądów administracyjnych jest w tej kwestii w zasadzie jednolite (patrz wyrok WSA w Warszawie z 15.5.2013, III SA/Wa 3449/12, WSA w Krakowie z 13.3.2012, I SA/Kr 115/12, NSA z 29.11.2011 r., II FSK 959/10, wyrok NSA z 6.10.2010 r., II FSK 901/09).

W przedmiotowej sprawie nie jest kwestią sporną, że opodatkowanie przychodów nierezydentów z tytułu praw autorskich i pokrewnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 PDOPrU, obejmuje również przychody z licencji za prawo do korzystania z programów komputerowych. Zasada ta doznaje jednakże ograniczenia w odpowiednich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednakże z uwagi na fakt, że w analizowanym przypadku umowa nie zawiera definicji pojęcia programu komputerowy, stosownie do art. 3 ust. 2 umowy, pojęcie to powinno zostać zinterpretowane w świetle właściwego dla polskiego prawodawstwa systemu ochrony praw autorskich.

Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zauważa, że PrAut odróżnia w sposób jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich i naukowych, przy czym obie kategorie obejmuje zasadniczo identyczną ochroną. W ocenie sądu, skoro krajowe prawo autorskie nie zalicza programów komputerowych do wymienionych w umowie grup dzieł, brak jest podstaw do pobrania podatku u źródła. Fakt, czy wnioskodawca jest użytkownikiem końcowym oprogramowania komputerowego, z tytułu używania którego dokonuje wypłaty na rzecz dostawcy, pozostaje zatem bez znaczenia. Analogiczne stanowisko zajął m.in. WSA w Warszawie w wyroku z 15.5.2013 r., III SA/Wa 3450/12.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że Polska zgłosiła zastrzeżenia do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, zgodnie z którym zastrzegła sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjne wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, jeśli dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem. Jednocześnie NSA trafnie zauważa, że Polska wielokrotnie skorzystała z możliwości dostosowania przepisu dotyczącego należności licencyjnych. Modyfikacja ta polegała na bezpośrednim wskazaniu programów komputerowych w definicji należności licencyjnych (patrz umowa z Kazachstanem oraz umowa z Portugalią – stanowisko takie budzi jednak kontrowersje z uwagi na to, że sformułowanie takie pojawia się wyłącznie w polskich wersjach językowych umów) albo na zdefiniowaniu należności licencyjnych, jako należności z tytułu wszelkich praw autorskich (umowy z Arabią Saudyjską, Cyprem, Czechami, Indiami, Kanadą, Koreą Płd., Malezją, Maltą, Nową Zelandią, Szwajcarią, Singapurem czy Zjednoczonymi Emiratami ­Arabskimi).

W kontekście powyższego, przyjmując linię orzeczniczą sądów administracyjnych, podatnicy mający siedzibę w kraju, z którym Polska zawarła umowę nieuwzględniającą wprost programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, powinni rozważyć możliwość wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku nienależnie pobranego z tytułu opłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania programów komputerowych. Jednocześnie płatnicy dokonujący ww. opłat mogą rozważyć wystąpienie o indywidualną interpretację, potwierdzającą brak obowiązku pobrania podatku. Wydaje się, że ­analogiczna konkluzja dotyczyć może również innych praw autorskich objętych odrębną ochroną na podstawie PrAut (np. praw do baz danych, stron internetowych, kodu źródłowego). ­Należy jednak mieć na względzie, że w praktyce organy podatkowe mogą zastosować interpretację rozszerzającą znaczenie zwrotów użytych w definicji należności licencyjnych. W takiej sytuacji pozytywne rozstrzygnięcie dla płatnika lub podatnika powinno być możliwe przed sądem administracyjnym.

Opracowanie i komentarz: Paweł Wielgoławski, konsultant

Komentarze przygotowali eksperci z PwC