Dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 PDOFizU, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium.
Wyrok WSA w Gdańsku z 2.8.2016 r., I SA/Gd 623/16
Komentowany wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym. Podatniczka była zatrudniona na podstawie umowy o pracę i w ramach swoich obowiązków tworzyła oprogramowanie komputerowe, będące przedmiotem prawa autorskiego.
Jednocześnie zapisy umowy o pracę podatniczki nie regulowały kwestii zasad przenoszenia na pracodawcę majątkowych praw autorskich, a samo ich przeniesienie z pracownika na pracodawcę odbywało się automatycznie na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
W korektach deklaracji podatkowych za lata 2009–2014 podatniczka chciała uwzględnić 50% koszty uzyskania przychodów, ponieważ dysponowała „Raportem rejestracji czasu pracy” wygenerowanym przez pracodawcę oddzielnie za każdy rok, na podstawie którego możliwe było ustalenie czasu pracy poświęconego na wytworzenie oprogramowania.
Podatniczka wystąpiła w tej sprawie do Dyrektora IS w Bydgoszczy z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, zadając pytanie, czy do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które to wynagrodzenie można wyliczyć z czasu pracy udokumentowanego na podstawie ewidencji czasu pracy, można zastosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PDOFizU), przy czym do pozostałego przychodu, tzn. za pracę, która nie ma charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodu pozostaną określone na podstawie art. 22 ust. 2 PDOFizU.
Zdaniem podatniczki o zastosowaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.
Minister Finansów uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe i wskazał, że z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno wynikać, iż obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Ponadto konieczne jest dokładne wyróżnienie (w czytelny sposób) części wynagrodzenia związanej z wykonywaniem czynności i prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.
Interpretacja Ministra Finansów została zaskarżona do WSA.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpatrzeniu skargi przychylił się do stanowiska organu podatkowego i oddalił skargę.
Komentarz
W uzasadnieniu wydanego wyroku WSA przywołał te same argumenty, które organ wskazywał już w interpretacji podatkowej.
Zastosowana linia orzecznicza wskazująca, że możliwość rozliczania przez twórców 50% kosztów nie dotyczy wynagrodzeń za czas spędzony na tworzeniu utworu, ale wynagrodzeń z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami nie jest zaskakująca i wydaje się zasadna. Racjonalne jest wskazanie, iż dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku pracownika-twórcy nie wystarczy ustalenie czasu pracy poświęconego na działania twórcze, gdyż sam czas spędzony na takiej pracy nie musi być wcale gwarancją, iż rezultat (w tym przypadku program komputerowy) został osiągnięty.
Ponadto konieczne jest również określenie, jaka dokładnie część wynagrodzenia stanowi honorarium autorskie, a takie zapisy nie zostały zawarte w umowie o pracę skarżącej. W sytuacji gdy strony nie ustaliły jednoznacznie jego wysokości, nie można obliczać go wyłącznie na podstawie jednostronnie wybranej przez pracownika metody. W konsekwencji brak wyraźnego porozumienia stron w tym zakresie oznacza, że strony nie określiły wysokości wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich. Należy bowiem pamiętać o rozróżnieniu pomiędzy wynagrodzeniem z tytułu umowy o pracę a wynagrodzeniem za przeniesienie majątkowych praw autorskich lub za udzielenie licencji na korzystanie z utworów wytworzonych w ramach wykonywania takich umów.
Przy tworzeniu takich zapisów należałoby także zadbać nie tylko o precyzyjne określenie zasad ustalania honorarium autorskiego, ale również wskazać zasady rozliczeń w przypadku przerw w wykonywaniu pracy twórczej (np. w czasie urlopu pracownika) oraz zasady przyznawania premii i innych dodatkowych świadczeń. Brak jednoznacznych postanowień w tym zakresie może spowodować zakwestionowanie zastosowania 50% kosztów za miesiąc, w którym wystąpiły takie zdarzenia.
Dodatkowo, należy zwrócić uwagę na fakt, że wyrok WSA w Gdańsku potwierdził możliwość rozliczania 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku określenia honorarium autorskiego lub sposobu jego ustalenia poza treścią umowy o pracę. W opinii sądu wystarczy, aby takie regulacje zostały zawarte w innych dokumentach obowiązujących pracodawcę i jego pracowników (np. w regulaminie wynagradzania).
Opracowanie i komentarz: Rafał Wienconek, starszy konsultant, doradca podatkowy
Komentarze przygotowali eksperci z PwC |  |
