Skoro zgodnie z art. 888 § 1 KC cel, motyw, pobudka świadczenia darczyńcy na rzecz obdarowanego nie mają znaczenia dla oceny umowy jako darowizny, a art. 16 ust. 1 pkt 14 PDOPrU wyłącza z kosztów uzyskania przychodów świadczenia m.in. z umów darowizny to cele te, pobudki i motywy nie mają żadnego znaczenia dla wykładni art. 15 ust. 1 PDOPrU. Świadczenia z umowy darowizny z mocy art. 16 ust. 1 pkt 14 PDOPrU nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Wyrok NSA z 13.9.2016 r., II FSK 2186/14

Komentowany wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego:

Spółka zamierza wybudować zespół budynków usługowo-mieszkalnych. W bezpośrednim sąsiedztwie inwestycji w postaci nowoczesnych kamienic znajduje się stary i zaniedbany budynek wielorodzinny, który wyraźnie kontrastuje z planowanym luksusowym apartamentowcem. W obawie o obniżenie wartości lokali w apartamentowcu spółka postanowiła zagospodarować teren wokół niego m.in. poprzez modernizację elewacji sąsiadującego budynku.

W związku z tym spółka zamierza uznać nakłady na modernizację elewacji sąsiedniego budynku za koszty uzyskania przychodów (dalej: KUP). Oferowane przez nią lokale mają bowiem być bardziej atrakcyjne dzięki bardziej estetycznemu otoczeniu inwestycji. To z kolei może mieć znaczenie dla nabywców apartamentów, a w efekcie może wpływać na zwiększenie przychodów ze sprzedaży mieszkań.

Z taką argumentacją w wydanej interpretacji indywidualnej nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej. W jego ocenie bowiem w wyniku nieodpłatnej modernizacji nastąpi pomniejszenie majątku spółki, przy czym nie uzyska ona w zamian żadnego świadczenia ekwiwalentnego. Świadczenie spółki będzie zatem miało charakter darowizny i jako takie nie podlega zaliczeniu do KUP na podstawie art. 16 ust. pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (PDOPrU).

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka zaskarżyła interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: WSA). Sąd ten wyrokował na jej korzyść, wskazując, że świadczenie spółki nie może zostać uznane za darowiznę, ze względu na brak spełnienia warunku dotyczącego braku korzyści wzajemnej oraz intencji darczyńcy.

Organ podatkowy wniósł do Naczelnego Sadu Administracyjnego (dalej: NSA) skargę kasacyjną, opartą na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że porozumienie, na podstawie którego spółka miała przeprowadzić modernizację elewacji, nie stanowi darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 KC. Sąd uznał skargę kasacyjną za zasadną, wyjaśniając, że: że zwrot „darowizna”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 PDOPrU, należy rozumieć w znaczeniu cywilistycznym, określonym w art. 888 § 1 KC, a zatem omawiane świadczenie podlega ustawowemu wyłączeniu z KUP. Dla uznania świadczenia za darowiznę musi ono bowiem być bezpłatne, tj. nie może mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony. W ocenie NSA warunek ten jest spełniony; nie ma nadto znaczenia, że świadczenie ekwiwalentne, jakiego spodziewała się spółka w związku z poczynieniem inwestycji, miało de facto pochodzić od osób trzecich, tj. od nabywców lokali.

Komentarz

Trudno podzielić argumentację NSA. Wątpliwości budzi w szczególności przeprowadzony proces wykładni art. 16 ust. 1 pkt 14 PDOPrU. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem wskazał jedynie lakonicznie, że użycie przez ustawodawcę podatkowego pojęcia z zakresu prawa cywilnego i nienadanie mu w treści ustawy innego znaczenia oznacza, że należy je rozumieć w tym cywilistycznym znaczeniu.

Takie postępowanie wydaje się nie do pogodzenia ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale NSA (7) z 14.3.2011 r., II FPS 8/10, zgodnie z którym w procesie wykładni nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy zostanie skonfrontowany z innymi przepisami lub celem regulacji. Wykładnia zawsze wymaga zastosowania wszystkich trzech typów dyrektyw interpretacyjnych. W komentowanym wyroku NSA jednak wyeliminował wątpliwości dotyczące rezultatu wykładni językowej w drodze wykładni systemowej i na tym poprzestał, bez odwołania się do wykładni celowościowej. Taki krok byłby jednak zasadny w obliczu tego, że nawet w ocenie Sądu Najwyższego nie każda nieodpłatna umowa stanowi darowiznę (wyrok z 25.2.2009 r., II CSK496/08).

Wobec tego, że istotą PDOPrU jest opodatkowanie dochodu rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (tj. podatnik w celu uzyskania przychodu musi ponieść koszty jego uzyskania) omawiany wyrok jest w naszej ocenie zbyt restrykcyjny. Nie ulega bowiem wątpliwości, że nakłady na modernizację elewacji sąsiadującego budynku mają oczywisty cel w postaci skłonienia potencjalnych nabywców mieszkań do ich zakupu. Spełnienie warunku uznania ww. nakładów za KUP, tj. wykazanie, że służą one osiągnięciu przychodów lub zachowaniu czy zabezpieczeniu ich źródła, nie budzi zastrzeżeń.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że NSA, pominąwszy problematykę autonomii prawa podatkowego, zajął wyjątkowo formalistyczne i profiskalne stanowisko.

Opracowanie i komentarz: Filip Geburczyk, konsultant

Komentarze przygotowali eksperci z PwC