Wynagrodzenie (prowizja) przysługujące komisantowi od komitenta jest bowiem wynagrodzeniem za dokonane na rzecz komitenta zakup lub sprzedaż rzeczy, a nie odrębną czynnością (usługą). Wynagrodzenie (prowizja) jest zatem kwotą należną za dokonane na rzecz komitenta dostawy i z nimi ściśle związaną.

Wyrok NSA z 15.2.2019 r., I FSK 334/17

Wyrok dotyczy traktowania na gruncie VAT rozliczeń w ramach umowy komisu. Spółka w złożonym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, że w jej ocenie obok dostaw realizowanych w ramach umowy komisu należy również rozpoznać dodatkowe świadczenie (usługę) polegające na pośrednictwie w sprzedaży. Zgodnie z koncepcją prezentowaną przez podatnika umowa komisu powinna być traktowana dwojako – jako dostawa towarów (wydanie towarów pomiędzy komitentem, komisantem i końcowym nabywcą) oraz jako świadczenie usług pośrednictwa. Uzasadnieniem tej koncepcji, w ocenie podatnika, były m.in. regulacje prawa cywilnego, które nakazują wypłatę wynagrodzenia komisantowi w zamian za doprowadzenie przez niego do zakupu lub sprzedaży określonych w umowie rzeczy.

Z podejściem tym nie zgodził się organ podatkowy. W jego ocenie na potrzeby podatku VAT czynności realizowane w ramach umowy komisu należy traktować wyłącznie jako dostawy towarów. Wartość ewentualnej prowizji powinna być uwzględniona w cenie towaru. Umowa komisu nie daje podstaw do tego, aby dodatkowo w wyniku jej wykonania rozpoznać odrębną usługę pośrednictwa.

Ze stanowiskiem organu zgodził się sąd administracyjny I instancji. Oddalając skargę spółki, WSA we Wrocławiu podkreślił, iż przyjęcie w przepisach Kodeksu cywilnego, iż umowa komisu jest umową w zakresie świadczenia usług pośrednictwa handlowego, nie oznacza, że jest tak traktowana także na gruncie ustaw podatkowych. W ocenie sądu w każdym przypadku komisu mamy do czynienia wyłącznie z dwiema następującymi po sobie dostawami towarów.

Spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu. Skarga okazała się niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd prezentowany przez organ i sąd administracyjny I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż na potrzeby podatku VAT wszystkie wykonywane w ramach umowy komisu czynności są traktowane jak niezależne od siebie dostawy towarów. Sąd dostrzegł różnicę w podejściu pomiędzy regulacjami prawa cywilnego a regulacjami VAT. Uznał jednak, iż system podatku VAT może kształtować konsekwencje zawarcia umowy komisu w oderwaniu od przepisów prawa cywilnego. Wynika to m.in. z faktu, że funkcjonujące w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług (dalej: VATU) regulacje dotyczące rozliczeń umów komisu stanowią implementację przepisów Dyrektywy VAT. Z tego też względu NSA skonkludował, iż wynagrodzenie (prowizja) za pełnienie funkcji komisanta jest kwotą należną za dokonane na rzecz komitenta dostawy towarów. Komisant nie jest zobowiązany do rozpoznania odrębnej usługi polegającej na pełnieniu funkcji pośrednika.

Komentarz

System podatku VAT charakteryzuje się autonomią w stosunku do innych dziedzin prawa. Z tego względu wykładnia przepisów VATU niekiedy bywa nieintuicyjna. Zdarza się, iż podejście właściwe na gruncie prawa cywilnego, ustawy o rachunkowości czy podatków dochodowych nie jest prawidłowe w przypadku VAT. Dzieje się tak m.in. z dwóch względów. Po pierwsze, VAT jest podatkiem zharmonizowanym na poziomie Unii Europejskiej. Aby zapewnić spójne funkcjonowanie systemu, wszystkie państwa członkowskie są zobowiązane stosować te same reguły. Po drugie, VAT jako podatek o charakterze konsumpcyjnym skupia się właśnie na opodatkowaniu tego aspektu. Stąd chociażby różnica w pojmowaniu sprzedaży, która do celów VAT wiąże się z przeniesieniem faktycznego władztwa nad rzeczą, a na gruncie prawa cywilnego wymaga wydania rzeczy i przeniesienia własności.

Podobne różnice występują w przypadku rozliczeń w ramach umowy komisu. Ustawa o VAT wskazuje, iż wydanie towaru pomiędzy komitentem, komisantem i podmiotem trzecim należy traktować jako dwie następujące po sobie dostawy towaru. Podejście to, jakkolwiek może nie być intuicyjne z perspektywy prawa cywilnego, jest uzasadnione w świetle brzmienia przepisów VATU oraz Dyrektywy VAT. W tym względzie komentowany wyrok w prawidłowy sposób prezentuje zasady rozliczania prowizji pomiędzy komitentem a komisantem. Współpracując w tym modelu, należy pamiętać, iż należna prowizja powinna zostać uwzględniona w cenie towaru. Nie ma podstaw do uznania, że transakcja, która na gruncie VAT uznawana jest za dostawę towaru, jednocześnie stanowi w jakiejś części usługę. Podejście takie jest sprzeczne z zasadą, że dane świadczenie może być albo dostawą towaru, albo świadczeniem usług. Nie jest możliwe jednoczesne bycie towarem i usługą. Nawet w przypadku świadczeń kompleksowych zawsze ustalany jest element dominujący, który decyduje o charakterze transakcji. Komentowany wyrok jest cenną wskazówką pozwalającą ustalić zasady rozliczeń w ramach umów komisu.

Opracowanie i komentarz: Krzysztof Ugolik, menedżer

Komentarze przygotowali eksperci z PwC