Wobec tego, zasadne było przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że w opisanej przez skarżącą sytuacji w pkt A nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU, a tym samym czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Sprzedaży wierzytelności nie można również uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 VATU, gdyż wierzytelność jest prawem majątkowym, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 VATU, który określa, co należy rozumieć, na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem dostawy towarów. Prawidłowe jest stanowisko, że nabycie przez spółkę opisanych we wniosku wierzytelności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Wyrok NSA z 7.8.2021 r. I FSK 1916/18
Komentowany wyrok został wydany w następującym stanie faktycznym: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Skarżąca, Spółka) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) i korzysta ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: VATU). W ramach prowadzonej działalności Spółka działa w zakresie:
a) kupna od osób fizycznych i prawnych wierzytelności wobec towarzystw ubezpieczeń, wynikających ze zdarzeń drogowych i dotyczących pełnych kosztów naprawy pojazdu, jakie wypłacone powinny być przez towarzystwa, celem dalszej odsprzedaży podmiotom mającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Wierzytelności te nie są samodzielnie realizowane przez Skarżącą oraz stanowią tzw. wierzytelności trudne (dochodzone na drodze sądowej);
b) pośrednictwa w kupnie od osób fizycznych i prawnych ww. wierzytelności przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, mające siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Pośrednictwo polega na dokonaniu czynności pomocniczych umożliwiających zawarcie umowy między ww. podmiotami, tj. kontakt z klientem, odbiór niezbędnych dokumentów, wstępna analiza istnienia i szacunkowej wysokości wierzytelności, dystrybucja dokumentów. Za te czynności Skarżąca otrzymuje wynagrodzenie w formie prowizyjnej ustalane na podstawie szacunkowej wartości wierzytelności;
c) pośrednictwa w zawieraniu przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, mające siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, umów z osobami fizycznymi o dochodzenie roszczeń od zakładów ubezpieczeń wynikających z produktów o charakterze ubezpieczeniowo-finansowym (ubezpieczenie z ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi) wynikających ze stosowania we wzorcach umownych ww. umów zapisów o charakterze abuzywnym. Wierzytelności te są tzw. wierzytelnościami trudnymi (dochodzone na drodze sądowej). Zakres czynności świadczonych przez Skarżącą pokrywa się z zakresem z lit. b). Skarżąca pośredniczy w tym przypadku przy zawieraniu umowy pomiędzy powyższymi podmiotami, z tytułu czego uzyskuje wynagrodzenie w formie prowizyjnej.
Jednocześnie Skarżąca w ramach prowadzonej przez siebie działalności nie doradza klientom w zakresie nabycia wierzytelności. Aktywności realizowane przez Skarżąca ograniczają się do czynności pomocniczych (w przypadku wierzytelności opisanych w powyższych punktach b) i c) oraz odsprzedaży zakupionych wierzytelności (w przypadku wierzytelności opisanych w powyższym punkcie a).
W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zadała pytanie, czy opisane powyżej rodzaje działalności korzystać będą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 VATU (tj. zwolnienia usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług). W ocenie Spółki są to usługi w zakresie długów (świadczenia opisane w punkcie a) oraz usługi pośrednictwa w zakresie usług związanych z długami (świadczenia opisane w punkcie b i c). Tym samym, wyłączenie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 15 VATU, nie znajdzie zastosowania.
Ze stanowiskiem Spółki nie zgodził się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS), który stwierdził, że działalność Spółki wypełnia cechy umowy nienazwanej faktoringu, czyli działalności polegającej na odzyskiwaniu długów. W konsekwencji tego rodzaju działalność nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług z uwagi na brzmienie art. 43 ust. 15 VATU, który wprost wyłącza stosowanie zwolnienia w odniesieniu do m.in. czynności w zakresie faktoringu. Zasadniczo zatem, usługi świadczone przez Spółkę podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług.
Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektor KIS była przedmiotem skargi złożonej przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (dalej: WSA). Zdaniem Spółki, Dyrektor KIS niewłaściwie przyjął, iż czynności opisane w punkcie a) stanowią świadczenie usług w rozumieniu przepisów VATU. W wydanym orzeczeniu, WSA – odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-93/10 z 27.10.2011 r. oraz wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) w sprawie I FPS 5/11 z 19.3.2021 r. – wskazał, iż w przypadku nabycia „wierzytelności trudnych” przez podmiot po cenie niższej niż wartość nominalna tych wierzytelności i przy jednoczesnym braku wyraźnego wskazania wynagrodzenia takiego podmiotu (oraz sytuacji, w której nabycie takie dokonane jest na własne ryzyko podmiotu nabywającego wierzytelności), taka czynność nie może zostać uznana za świadczenie usług w rozumieniu przepisów VATU. Brak jest bowiem w tym przypadku jednoznacznie wskazanego wynagrodzenia dla podmiotu nabywającego takie wierzytelności. Tym samym stanowisko Dyrektora KIS jest nieprawidłowe.
Wyrok WSA był przedmiotem skargi kasacyjnej do NSA. W wydanym orzeczeniu NSA podtrzymał stanowisko przedstawione przez WSA, tj. stwierdził, że czynności wykonywane przez Spółkę w istocie nie stanowią świadczenia usług na gruncie przepisów VATU. Uzasadniając swoje stanowisko, NSA wskazał, że dla zaklasyfikowania danej czynności jako usługi warunkiem koniecznym jest wskazanie wynagrodzenia bezpośrednio odpowiadającego wykonanemu świadczeniu. Jeżeli zatem w zakresie czynności wykonywanych przez Spółkę w zakresie opisanym w punkcie a) brak jest wskazanego wynagrodzenia, to taka czynność nie może zostać uznana za świadczenie usług podlegające przepisom VATU. W konsekwencji NSA zobowiązał Dyrektora KIS do ponownego wydania interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem rozważań NSA w zakresie czynności opisanych w punkcie a) oraz ponownej analizy czynności opisanych w punktach b) i c).
KOMENTARZ
Kwestia opodatkowania czynności polegającej na nabyciu wierzytelności po ich ekonomicznej cenie (tj. często poniżej ich wartości nominalnej) w celu późniejszej ich odsprzedaży była przedmiotem licznych zapytań ze strony podatników, gdyż przepisy VATU nie są w tym zakresie precyzyjne. Dodatkowo sytuację komplikuje fakt, że w obrocie gospodarczym funkcjonują zróżnicowane rodzaje cesji.
Stanowisko organów podatkowych nie jest w tym zakresie jednolite. Z jednej strony organy twierdziły, iż nabycie wierzytelności trudnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako że taka czynność nie spełnia przesłanek pozwalających uznać taką czynność za świadczenie usług (zob. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 11.4.2017 r., 1462-IPPP1.4512.152.2017.2.EK oraz w interpretacji indywidualnej z 6.11.2017 r., 0111-KDIB3-1.4012.413.2017.2.IK).
Z drugiej jednak strony, organy podatkowe niejednokrotnie twierdzą, iż w przypadku transakcji obejmujących nabycie wierzytelności podmioty nabywające wierzytelności w praktyce realizują usługi na rzecz swoich kontrahentów, tym sam podważając charakter nabywanych wierzytelności jako „trudnych”. W tym przypadku różnica pomiędzy nominalną wartością a ceną ich zakupu stanowi wynagrodzenie za czynności wykonane przez podmiot nabywający wierzytelność (zob. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 28.9.2018 r., 0111-KDIB3-1.4012.495.2018.2.ICz).
Mając na uwadze powyższe wątpliwości interpretacyjne, tym bardziej istotny zdaje się być komentowany wyrok. Zasadniczo zatem stanowisko przyjęte przez NSA w komentowanym wyroku wydaje się uzasadnione na gruncie przedstawionego stanu faktycznego. Jak bowiem wskazano w przytoczonym wyroku 7 sędziów NSA I FPS 5/11: żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU.
Stanowisko wyrażone przez NSA w komentowanym wyroku wydaje się zgodne z wcześniejszym wyrokiem 7 sędziów NSA. Za stanowiskiem przyjętym przez NSA przemawia przede wszystkim fakt, że w analizowanej sprawie strony nie wskazały jednoznacznie wynagrodzenia przysługującego Skarżącej z tytułu działalności w zakresie wierzytelności. Skoro zatem brak jest klarownego związku między czynnością (usługą) i należnym wynagrodzeniem, to nie jest możliwe potraktowanie takiego zdarzenia jako świadczenia usług na gruncie podatku od towarów i usług. Tym samym czynność taka pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
W konsekwencji można pozytywnie ocenić komentowany wyrok wydany przez NSA, tym bardziej że pozostaje on w spójności z innymi orzeczeniami sądów administracyjnych w tym zakresie. Pytanie, czy będzie to miało istotne przełożenie na praktykę organów w przypadku działalności obejmującej cesje wierzytelności poniżej ich nominalnej wartości.
Opracowanie i komentarz: Tobiasz Olczak, doradca podatkowy, starszy konsultant w dziale prawno-podatkowym PwC
