(…) podejmowane przez skarżącą spółkę działania promocyjne nie będą miały wpływu na podstawę opodatkowania. W istocie bowiem są one pozorne, sprzedaż nie odbywa się bowiem po cenie uwzględniającej określony rabat, skoro cała wartość ekonomiczna wykończenia i wyposażenia w rzeczywistości mieści się w ogólnej cenie mieszkania, wkalkulowana została w 1 m² lokalu podlegającego dostawie.

Wyrok NSA w Krakowie z 27.5.2014 r., I SA/Kr 349/14

Komentowany wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym. Spółka złożyła wniosek o interpretację indywidualną, w którym wskazała, że prowadzi działalność w branży deweloperskiej. W ramach akcji marketingowej planuje sprzedawać mieszkania wykończone „pod klucz”. Spółka oferuje nabywcom wykończenie i wyposażenie lokalu (np. montaż oświetlenia, wykonanie zabudowy kuchennej wraz z instalacją AGD itp.) w promocyjnej cenie, odbiegającej od wartości rynkowej świadczenia (np. 1 zł). W rzeczywistości wartość ekonomiczna wykończenia i wyposażenia objętego promocją zostanie wkalkulowana w cenę 1 m² lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem dostawy.

Spółka podała, że będące przedmiotem sprzedaży lokale są objęte społecznym programem mieszkaniowym.

W tak przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym spółka zapytała, czy promocyjna cena sprzedaży istotnie odbiegająca od wartości rynkowej świadczenia będzie stanowiła podstawę opodatkowania do celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Zdaniem wnioskodawcy obniżenie ceny będzie miało wpływ na zmniejszenie obrotu, a tym samym podstawy opodatkowania. Zatem na spółce nie będzie ciążył obowiązek opodatkowania podatkiem VAT różnicy między wartością rynkową towarów a ceną promocyjną.

Z tym stanowiskiem nie zgodził się Minister Finansów, uznając, że w opisanym stanie faktycznym sprzedaż nie nastąpi po cenie uwzględniającej rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: VATU, gdyż spółka pobierze od nabywcy rzeczywistą wartość wykończenia i wyposażenia lokalu. Wynagrodzenie pobrane przez spółkę w ramach akcji promocyjnej będzie takie samo jak w przypadku sprzedaży innym nabywcom po cenie rynkowej. W konsekwencji ustalona przez spółkę promocyjna cena nie będzie stanowić podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu dostawy wykończenia i wyposażenia lokalu.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka zaskarżyła interpretację do WSA w Krakowie. Sąd oddalił skargę podatnika, potwierdzając stanowisko Ministra Finansów, że powyższe działania promocyjne nie będą miały wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży wykończenia i wyposażenia lokali po cenie promocyjnej. Zdaniem WSA taka sprzedaż występowałaby w sytuacji, gdyby ich cena była ustalana poniżej wartości rynkowej, tj. z rzeczywistym rabatem w stosunku do sprzedaży przez wnioskodawcę przedmiotowego wyposażenia i wykończenia innym nabywcom po cenie rynkowej, co nie ma miejsca na gruncie niniejszej sprawy.

Komentarz

Omawiany wyrok dotyczy zagadnienia ustalenia podstawy opodatkowania i uwzględniania rabatów w podstawie opodatkowania VAT. Do końca 2013 r. (zgodnie z uprzednio obowiązującym art. 29 ust. 1 VATU) podstawą opodatkowania był obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W wyniku nowelizacji VATU obowiązującej od 1.1.2014 r. podstawa opodatkowania została zdefiniowana jako wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Zmiana ta miała na celu przede wszystkim dostosowanie przepisów polskiej VATU w zakresie podstawy opodatkowania do regulacji Dyrektywy VAT oraz zapewnienie ich przejrzystości i czytelności.

Biorąc pod uwagę powyższe, można twierdzić, że cena wyrażona w pieniądzu (wynagrodzenie) może być jedną ze składowych podstawy opodatkowania, gdyż na wysokość tej podstawy wpływa „wszystko, co stanowi zapłatę”.

Organy podatkowe nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, pod warunkiem że między nabywcą a sprzedawcą nie istnieje związek, o którym mowa w art. 32 VATU. Organy, co do zasady, stoją na stanowisku, że możliwa jest sprzedaż towaru lub usługi za cenę znaczenie niższą niż cena, po jakiej sprzedawca sam nabył/wytworzył dany towar.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS (dalej: DIS) w Bydgoszczy z 30.7.2013 r., ITPP2/443-454/13/EK: (…) przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danych towarów lub usług. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę znacznie niższą (por. również: DIS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 17.12.2013 r., IBPP1/443-865/13/BM oraz DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25.2.2013 r., IPPP1/443-1187/12-3/AP).

W omawianej sprawie wnioskodawca argumentował, że ustalona przez niego cena promocyjna będzie stanowiła podstawę opodatkowania VAT (obrót). Organ podatkowy nie zgodził się z tym stanowiskiem. Minister Finansów wskazał, że w rzeczywistości kwota otrzymana przez spółkę będzie wyższa od ustalonej ceny, gdyż jak sam wskazał wnioskodawca: Wartość ekonomiczna wykończenia i wyposażenia objętego promocją w rzeczywistości zostanie wkalkulowana w cenę 1 m² lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem dostawy.

Ponadto należy zauważyć, że nie jest wymagane, aby podatnicy, obniżając cenę jednego towaru, uwzględniali ją w cenie innego dobra, pomniejszając tym samym swoją marżę. Takie decyzje biznesowe pozostają jedynie w gestii podmiotu gospodarczego.

Jeżeli wnioskodawca sprecyzował, że rzeczywista cena wykończenia i wyposażenia lokalu jest wkalkulowana w cenę 1 m² tego lokalu, to w świetle wykładni celowościowej (uchylonego) art. 29 VATU (oraz również literalnego brzmienia obecnie obowiązującego art. 29a) trudno nie zgodzić się z Ministrem Finansów i WSA w Krakowie. W takiej sytuacji de facto spółka nie przyznała bowiem rabatu, ponieważ zapłata miała dwie składowe, tj. cenę promocyjną oraz część ceny lokalu.

Niemniej jednak może tutaj zrodzić się pytanie, czy podatnik w opisanej sytuacji będzie mógł obniżyć podstawę opodatkowania VAT za sprzedaż lokalu, skoro część wynagrodzenia z tego tytułu to wynagrodzenie za wykończenie i wyposażenie lokalu. Tym bardziej że w umowie sprzedaży lokalu została prawdopodobnie podana jedna cena uwzgledniająca zarówno wynagrodzenie za dostawę lokalu, jak i w pewnej części koszt wyposażenia.

Warto zaznaczyć, że przytoczony wyrok WSA zapadł w związku z orzekaniem w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Tym samym WSA, wydając orzeczenie, był związany sposobem prezentacji stanu faktycznego we wniosku o interpretację indywidualną. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił z tego powodu uwag złożonych przez podatnika w tym zakresie na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa/skargi na interpretację indywidualną, które mogłyby mieć potencjalnie wpływ na ocenę prawidłowości jego stanowiska.

Opracowanie i komentarz: Agnieszka Fedorowicz,
starszy konsultant; Małgorzata Roszak, konsultant

Komentarze przygotowali eksperci z PwC