W (…) sytuacji gdy nie stwierdzono, aby poza samym wniesieniem prawa jako wkładu niepieniężnego do spółki, prawo to było w jakikolwiek sposób wykorzystywane, wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej, uzyskał prawo do znaku towarowego w drodze darowizny do majątku osobistego, a dysponując tym prawem, nie korzystał w jakiejkolwiek postaci z funkcji związanych ze znakiem, nie można zasadnie twierdzić, że czynność wniesienia aportu dokonywać się będzie w warunkach działalności gospodarczej wnioskodawcy.
Wyrok NSA z 14.6.2019 r., I FSK 811/17
W omawianym stanie faktycznym osoba fizyczna (dalej: wnioskodawca) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) wniesienia przez nią aportem do spółki jawnej, z majątku osobistego, udziału w prawie ochronnym na znak towarowy. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej ani nie wykorzystywał w żaden sposób otrzymanego udziału w prawie ochronnym, a nabył go tytułem darowizny. Wnoszony do spółki jawnej znak towarowy ma być wykorzystywany przez tę spółkę do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w szczególności ma być on przedmiotem umów licencyjnych zawieranych przez spółkę.
We wniosku zadano pytanie, czy w opisanej sytuacji wniesienie aportem do spółki jawnej udziału w prawie ochronnym na znak towarowy stanowi czynność podlegającą VAT. Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym przez wnioskodawcę i stwierdził, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej w zamian za prawa związane z uczestnictwem w spółce stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 VATU. W ocenie organu w przedmiotowej sytuacji czynność ta została dokonana przez podatnika działającego w takim charakterze, gdyż z uwagi na naturę znaku towarowego jego wykorzystanie do czynności innych niż działalność gospodarcza jest niemożliwe.
Wnioskodawca nie zgodził się z tym rozstrzygnięciem. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wniósł na wydaną interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (dalej: WSA). Wyrokiem z 24.1.2017 r., I SA/Wr 1073/16, WSA uchylił zaskarżoną interpretację, zgadzając się z wnioskodawcą, że jednorazowa czynność wniesienia aportu do spółki przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nie może być uznana za dokonaną przez podatnika VAT działającego w takim charakterze.
Z wyrokiem nie zgodził się z kolei organ podatkowy, który wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA). Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymał jednak stanowisko sądu I instancji i oddalił skargę organu podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie jak WSA) stwierdził, że jakkolwiek przedmiotowa czynność stanowi odpłatne świadczenie usług, nie można jednak uznać, że wnioskodawca występował w związku z nim w roli podatnika działającego w takim charakterze. W ocenie NSA decydujący dla rozstrzygnięcia o statusie podatnika w odniesieniu do czynności jest jej zawodowy, a nie incydentalny charakter. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się również z argumentami organu, że charakter znaku towarowego przesądza każdorazowo o jego gospodarczym wykorzystaniu. W ocenie NSA funkcje znaku towarowego będą bowiem wykorzystywane przez spółkę jawną, która jest odrębnym podatnikiem VAT, a nie przez wnioskodawcę.
Analiza
Należy podkreślić, że w omawianej sprawie sporną kwestią był status osoby fizycznej jako podatnika VAT. Sądy obu instancji nie miały zaś wątpliwości co do tego, że wniesienie aportem prawa ochronnego do znaku towarowego spełnia warunek uznania tej czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu VATU.
Naczelny Sąd Administracyjny i WSA, oceniając zasadność opodatkowania VAT przedmiotowej transakcji, poprawnie przeanalizowały przesłanki opodatkowania wynikające z Dyrektywy VAT, zgodnie z którą kluczowe jest nie tylko wypełnienie przez daną czynność definicji czynności opodatkowanej, ale również dokonanie jej przez podatnika, i to działającego w takim charakterze.
O takim charakterze decyduje zaś w ocenie sądów m.in. powtarzalny, ciągły charakter czynności, które determinują działalność gospodarczą. Czynności jednorazowe, nawet jeśli nakierowane są na osiągnięcie zysku, nie przydają podmiotowi statusu podatnika działającego w takim charakterze. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla zaś wprost, że wniesienie aportu jest czynnością jednorazową – co stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną w kontekście opodatkowania tego typu transakcji VAT.
Z analizowanego orzeczenia płynie wniosek, że charakter przedmiotu transakcji – w tym wypadku prawa ochronnego na znak towarowy – nie może sam w sobie każdorazowo przesądzać o gospodarczej naturze czynności. Organ podatkowy słusznie zauważył, że natura znaku towarowego determinuje jego gospodarcze wykorzystanie. Niemniej, podmiotem, który będzie z niego w ten sposób korzystał, będzie powstająca spółka jawna, a nie osoba fizyczna dokonująca aportu.
Argumenty te przesądziły zdaniem NSA o tym, że przedmiotowa czynność nie podlega VAT z uwagi na fakt, że nie została ona dokonana przez podatnika. Należy bez wątpienia zgodzić się z wykładnią dokonaną przez sąd.
Przyjęcie stanowiska przeciwnego musiałoby prowadzić do wniosku, że każda czynność wniesienia przez osobę fizyczną aportu do spółki handlowej – która ze swej natury jest instrumentem służącym do prowadzenia działalności gospodarczej – powinna być opodatkowana VAT przez tę osobę fizyczną, gdyż w konsekwencji powstania spółki aport będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej.
Takie podejście budzi jednak wątpliwości, gdyż kazałoby uznać, że każde wniesienie aportu musi być dokonane przez podatnika VAT (a tak nie jest, jak podkreślił np. WSA w wyroku z 18.8.2015, I SA/Łd 503/15, w sprawie o podobnym stanie faktycznym). Jak słusznie zauważyły sądy, nie ma powodu, aby prawo ochronne do znaku towarowego traktować w tej kwestii inaczej.
Opracowanie i komentarz: Tomasz Hejmej, konsultant
Wybór orzeczeń i komentarze przygotowali eksperci z Działu prawno-podatkowego i Zespołu zarządzania wiedzą PricewaterhouseCoopers |  |
