Biorąc pod uwagę niezbyt precyzyjne przepisy odnoszące się do sportowców i wynikające stąd wątpliwości w zakresie kwalifikacji działań tych podmiotów, korektę spornych faktur oraz korektę dokonaną przez odbiorcę faktur i wynikający stąd brak uszczupleń w dochodach podatkowych, zastosowanie art. 108 ust. 1 VATU można byłoby uznać za nieproporcjonalny środek w danych okolicznościach. Jednakże przeciwko takiemu rozumowaniu przemawiają okoliczności faktyczne w sprawie. Jak wynika z pisma Prezesa Zarządu Z. S.A. S.S. z 23.5.2016 r., znajdującego się w aktach administracyjnych, klub nie mógł dokonać skutecznej prawnie korekty złożonych deklaracji z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe do listopada 2008 r. Nie doszło więc do późniejszego pełnego usunięcia uszczerbku w dochodach budżetowych.

Wyrok NSA z 4.4.2019 r., I FSK 866/17

Podatnik zawarł z klubem sportowym umowę o reprezentowaniu barw klubowych w rozgrywkach sportowych na czas określony, przyjmując na siebie zobowiązania za określonym miesięcznym wynagrodzeniem. Klub zobowiązał się do zorganizowania podatnikowi optymalnych warunków do podnoszenia poziomu sportowego i realizacji określonych celów sportowych. Zapewnił mu również prawo do 26 dni urlopu oraz udostępnił do użytkowania mieszkanie.

Uzyskiwane przychody podatnik zakwalifikował jako przychody z działalności gospodarczej, wystawiając na rzecz klubu 38 faktur VAT. Klub dokonał odliczenia podatku wykazanego na fakturach. Następnie podatnik skorygowł faktury „do zera”, dokonując również korekt deklaracji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: VATU) podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur, stwierdzając, że:

i) zaliczył on uzyskany przez siebie przychód do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, zamiast do przychodu z działalności wykonywanej osobiście;

ii) uprawiając sport, nie był podatnikiem VAT;

iii) wystawiał faktury na rzecz klubu bezpodstawnie, generując jednak obowiązek zapłaty podatku, zgodnie z art. 108 ust. 1 VATU.

Po podtrzymaniu decyzji przez kolejne organy sprawa trafiła do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), który w wyroku z 15.12.2015 r. (I FSK 1491/14) przekazał ją do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na zbyt uproszczone wnioskowanie w zakresie kwalifikacji przychodów osiąganych przez podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że zgodnie z uchwałą z 22.6.2015 r. (II FPS 1/15) przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania decyzja organu I instancji została utrzymana. Podkreślono, że podatnik, zawierając kontrakt z klubem, nie miał swobody uczestnictwa w obrocie gospodarczym ani w zakresie prowadzenia działalności nie działał na własne ryzyko oraz nie organizował swojego udziału w przygotowaniach, treningach i zawodach sportowych – kierowaniem tymi przedsięwzięciami zajmował się klub, który też ponosił odpowiedzialność wobec osób ­trzecich.

Sprawa ponownie trafiła do NSA, który stwierdził, że przedmiotem sporu były w istocie dwie kwestie. Pierwsza dotyczyła tego, czy działalność podatnika związanego kontraktem z klubem należy klasyfikować jako działalność gospodarczą. W tej kwestii NSA orzekł, że okoliczności sprawy potwierdzają stanowisko zajęte przez organy podatkowe, zgodnie z którym działalność podatnika nie miała cech działalności gospodarczej. Dodatkowo, z uwagi na fakt, iż podatnik nie zapobiegł w odpowiednim czasie uszczupleniom w budżecie Skarbu Państwa, w sprawie znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 VATU, a dokonanie przez niego korekt nie odnosi skutku.

Komentarz

Należy zgodzić się z podejściem NSA w odniesieniu do skuteczności skorygowania faktur przez podatnika. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 20.2.2019 r., I FSK 83/17) oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 19.9.2000 r., C-454/98) faktury, do których ma zastosowanie art. 108 ust. 1 VATU, mogą być korygowane, jeżeli podatnik w odpowiednim czasie zapobiegł powstaniu uszczupleń podatkowych. Podatnik wprawdzie dokonał korekt faktur, jednak zrobił to już po odliczeniu podatku przez klub.

Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się również do możliwości zastosowania zasady proporcjonalności w sytuacji, w której zarówno podatnik, jak i jego kontrahent dokonali korekt swoich rozliczeń, przez co po fakcie doprowadzili do odwrócenia skutków uszczupleń. Sąd zgodził się, iż z uwagi na nieprecyzyjne przepisy dotyczące sportowców oraz wynikające z nich wątpliwości w zakresie kwalifikacji ich działań zastosowanie art. 108 ust. 1 można by uznać za nieproporcjonalny środek w danych okolicznościach. W tej sprawie jednak z uwagi na upływ terminu przedawnienia, klub nie mógł dokonać korekt deklaracji za niektóre okresy rozliczeniowe. Nie doszło więc do późniejszego pełnego usunięcia uszczerbku w dochodach budżetowych.

Zgadzam się również ze stwierdzeniem, że podatnika łączył z klubem stosunek bliższy stosunkowi pracy, aniżeli relacji pomiędzy niezależnymi przedsiębiorcami. Jego działalność była w pełni organizowana przez klub, nie ponosił ryzyka gospodarczego ani odpowiedzialności wobec osób trzecich. Nie mógł również wykonywać działalności na rzecz innych podmiotów. Takie podejście sądu wpisuje się w utrwaloną już linię orzeczniczą (np. wyrok NSA z 6.10 2017 r., I FSK 229/16 oraz z 13.6.2017 r., I FSK 1869/15). Należy jednak zauważyć, że status sportowca jako podatnika VAT jest każdorazowo determinowany przez umowny zakres jego praw i obowiązków. Sam fakt świadczenia przez sportowca usług na rzecz swojego klubu nie przesądza jednocznacznie, że nie ma on statusu podatnika VAT (np. wyrok NSA z 25.10.2017 r., I FSK 80/16 oraz z 5.7.2018 r., I FSK 1098/16).

Opracowanie i komentarz: Jakub Zając, konsultant

Komentarze przygotowali eksperci z PwC