Zaproponowany przez podatnika sposób wyliczenia podatku VAT do odliczenia polegający na przypisaniu poszczególnych kosztów do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej w oparciu o metodę szacunkową, tj. według powierzchniowego klucza alokacyjnego określonego jako udział powierzchni użytkowej budynku wykorzystywanego do sprzedaży opodatkowanej w powierzchni użytkowej całkowitej budynku, jest niemiarodajny i nieobiektywny. Sposobu takiego nie przewidują przepisy art. 90 ustawy o VAT.

Wyrok WSA w Poznaniu z 12.6.2017 r., I SA/Po 40/17

Komentowany wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej (dalej: SPZOZ), świadczy usługi zdrowotne, finansowane ze środków publicznych Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (KRUS) i Narodowego Funduszu Zdrowia (NFZ). Usługi te zgodnie z ustawą z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: VATU) podlegają zwolnieniu z podatku VAT. SPZOZ dodatkowo uzyskiwał przychody ze sprzedaży opodatkowanej z tytułu świadczenia m.in. usług najmu. W latach 2007–2013 w SPZOZ działalność opodatkowana podatkiem VAT wyniosła od 3% do 4% w stosunku do całego uzyskanego obrotu.

W latach 2007–2012 SPZOZ realizował inwestycję remontowo-budowlaną. Część powstałej powierzchni użytkowej została wynajęta podmiotowi zewnętrznemu. SPZOZ świadczył więc usługi opodatkowane podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%. Zakres prowadzonych prac nie wymagał bezpośredniej alokacji, ponieważ roboty modernizacyjne dotyczyły całej powierzchni wraz z całą infrastrukturą. Pierwotnie SPZOZ nie miał bowiem intencji wykorzystywania modernizowanych pomieszczeń do innych celów niż udzielanie świadczeń zdrowotnych. W związku z powyższym podjął on decyzję o dokonaniu korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów na prace remontowo-budowlane powierzchni, która była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w latach 2007–2012 przy zastosowaniu powierzchniowego klucza alokacyjnego. Wskazany klucz alokacyjny opierał się na stosunku powierzchni lokalu wykorzystywanego do czynności opodatkowanych w stosunku do całości modernizowanej powierzchni. W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego SPZOZ wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IS) z pytaniem, czy prawidłowe będzie dokonanie korekty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nakłady na prace modernizacyjne na podstawie przedstawionego klucza powierzchniowego.

Dyrektor IS uznał stanowisko SPZOZ za nieprawidłowe, wskazując, że w VATU brak jest przepisów, które pozwalałyby na odliczenie naliczonego podatku VAT w związku z poniesionymi wydatkami przy zastosowaniu metody szacunkowej, takiej jak podział kosztów na podstawie kryterium powierzchni. W jego ocenie taki sposób odliczenia nie jest przewidziany w art. 90 i nast. VATU. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa SPZOZ złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (dalej: WSA w Poznaniu), który podtrzymał stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora IS.

Sad, uzasadniając swoje stanowisko, wskazał, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego SPZOZ nie mógł jednoznacznie przypisać poniesionych nakładów do działalności opodatkowanej i zwolnionej. Tym samym zastosowanie znajdą przepisy dotyczące współczynnika sprzedaży wskazanego w VATU. W ocenie sądu słusznie wskazał Dyrektor IS, że zaproponowany przez SPZOZ sposób korekty naliczonego podatku VAT na podstawie klucza powierzchniowego nie znajduje oparcia w VATU.

Komentarz

Warto zaznaczyć, że VATU nie wskazuje, w jaki sposób podatnik powinien dokonać wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z podatku VAT. Musi on jednak mieć na uwadze, że przyjęta przez niego metoda musi odzwierciedlać rzeczywisty stan faktyczny. Powinna ona również być obiektywna i miarodajna.

Do niedawna organy podatkowe uznawały, że w przypadku wydatków na nieruchomość wykorzystywaną do czynności mieszanych (opodatkowanych i zwolnionych z VAT) można dokonać, tzw. przypisania wydatków do określonych czynności, uwzględniając powierzchnię zajmowaną do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ten sposób ustalenia kwoty do odliczenia podatku VAT był akceptowany, pod warunkiem że był miarodajny i faktycznie umożliwiał przypisanie tych kwot do poszczególnych czynności opodatkowanych. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 30.7.2015 r., nr IPTPP1/4512-298/15-7/MSu, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z 27.2.2014 r., nr IBPP3/443-1440/13/JP, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 17.5.2013 r., nr IPTPP1/443-131/13-4/MW).

Początkowa korzystna dla podatników linia interpretacyjna w ostatnim czasie ulegała jednak zmianie. Jej przejawem jest wydana 24.11.2016 r., nr PT8.8101.726.2015.TKE przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, która uchyliła korzystne dla podatnika stanowisko w tym zakresie. Minister Finansów podkreślił, że skoro podatnik chce zastosować określony przez siebie klucz alokacji (powierzchniowy), to znaczy, że nie jest w stanie wydzielić poniesionych wydatków do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. W jego ocenie taka alokacja jest nieobiektywna i tym samym podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT na jej podstawie.

Wydana również przez Dyrektora IS interpretacja indywidualna potwierdza to stanowisko. Zgodził się z nią również WSA w Poznaniu. Sąd, uzasadniając swoje stanowisko (uzasadnienie ustne), wskazał, że zaproponowany przez SPZOZ sposób obliczenia podatku, który miałby polegać na przypisaniu poszczególnych kosztów do działalności zwolnionej i opodatkowanej na podstawie zastosowania, tzw. klucza powierzchniowego, nie znajduje oparcia w art. 90 VATU. Kolejne bowiem przepisy regulujące kwestię odliczenia podatku VAT współczynnikiem sprzedaży, tj. art. 90 ust. 2 i 3 VATU wskazują, że proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego w całkowitym obrocie uzyskanym z działalności opodatkowanej i zwolnionej. Warto zaznaczyć, że podobne stanowisko prezentowały już sądy administracyjne, m.in. NSA w wyroku z 4.11.2011 r. (I FSK 1697/10) oraz WSA w Białymstoku w wyroku z 14.10.2008 r. (III SA/Wa 467/08).

Stanowisko zaprezentowane przez WSA w Poznaniu potwierdza dominujący już wśród sądów administracyjnych ­pogląd dotyczący zastosowania przy odliczeniu naliczonego podatku VAT, tzw. metod szacunkowych, jako niemiarodajnych i niemających oparcia w VATU. W tym kontekście należy wskazać, że w pewnym stopniu takie stanowisko może ograniczyć podatnikom prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, poprzez nieuwzględnienie specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej. Efektywnie zastosowanie zasad odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 90 VATU może być mniej korzystne dla podatników niż alokacja na podstawie klucza powierzchniowego. Niemniej jednak jest ono zgodne z obecnie obwiązującymi regulacjami dotyczącymi podatku VAT również z uwzględnieniem regulacji wskazanych w Dyrektywie VAT.

Opracowanie i komentarz: Miłosz Szulc, doradca podatkowy, konsultant

Komentarze przygotowali eksperci z PwC